我國國際稅收理論與實踐的回顧與展望

作者：楊志清  作者單位：中央財經(jīng)大學財政稅務學院北京

國際稅收問題是國際經(jīng)濟貿易活動中的一個重要問題，同時，也是我國對外開放經(jīng)濟發(fā)展過程中一個迫切需要研究的問題。改革開放40年來，我國在建設中國特色社會主義道路上取得了一個又一個勝利，同時，國際稅收理論研究與實踐也取得了一系列重要成果。在我國改革開放40周年的重要歷史節(jié)點，回顧和思考我國國際稅收理論研究的發(fā)展歷程具有重要的歷史意義。

一、改革開放以來我國國際稅收理論研究與發(fā)展的歷程

我國對國際稅收問題的研究與實踐，是從20世紀70年代末實行對外開放政策以后開始的，筆者認為，這個發(fā)展過程大體上經(jīng)歷了以下四個階段：

（一）學習期（1979~1986年）

這一階段大致是從1979年到1986年。20世紀70年代末，我國實行對外開放政策，為了學習了解國際稅收知識，更好地為改革開放和建立涉外稅收制度服務，1979年7月，財政部財政科學研究所在遼寧省舉辦了“國際稅收高級講習班”。此次講習班得到了美國福特基金會的資助，并邀請美國哈佛大學法學院教授作國際稅收專題講授。此后，相關專家在我國涉外稅務系統(tǒng)和為數(shù)不多的高等財經(jīng)院校進行了國際稅收知識的廣泛宣傳。20世紀80年代初，我國逐步建立了涉外稅收制度，1980年我國制定了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》；1981年制定了《外國企業(yè)所得稅法》；1983年我國開始簽署第一批雙邊稅收協(xié)定。1986年，為了系統(tǒng)學習國際稅收知識和深入研究國際稅收問題，財政部稅務總局在福建省樟州市成立了中國稅務學會國際稅收專業(yè)委員會，并舉辦第一屆國際稅收研討會。重點對國際稅收的概念和一些基本理論問題進行研討。此時正值美國進行大規(guī)模的稅制改革，而此次改革引領了之后的全球性稅改。

（二）探索期（1986~1991年）

這一階段是從1986年中國稅務學會國際稅收專業(yè)委員會成立，到1991年中國頒布《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》之前。

改革開放初期，我國積極利用外國資金，引進先進技術，鼓勵外商來華從事生產經(jīng)營活動，這對我國的經(jīng)濟發(fā)展提供了動力。許多企業(yè)都能夠按照我國稅法和政策規(guī)定的要求，認真履行納稅義務。但也應看到，由于受追求最大利潤動機的驅使，有相當多的企業(yè)利用我國國際稅收制度的不健全和稅收征收管理工作中的漏洞，精心策劃避稅方案，千方百計逃避我國稅收義務。有不少企業(yè)連年“虧損”或間隔“虧損”，全國已開業(yè)的外商投資企業(yè)“虧損”面高達60％。造成這種虧損的原因固然是多方面的，但避稅動機乃是主要原因。外商控制企業(yè)購銷權，利用轉讓定價手段向境外轉移企業(yè)利潤則是主要的手段。

避稅問題的普遍存在，損害了我國的經(jīng)濟權益，如何防范避稅已成為我國改革開放初期(20世紀80年代)稅務管理中一個迫切需要加以研究解決的重要課題。

此時，反避稅工作在許多國家都已開展了數(shù)十年，積累了豐富經(jīng)驗。而在中國則是一項開創(chuàng)性的工作，既沒有充分的法律基礎，又沒有實踐經(jīng)驗，加上避稅一般都在跨國公司之間進行，涉及國際市場的行情，因此這一階段的中國反避稅工作困難重重。盡管如此，中國稅務機關在困難面前毫不畏懼，為維護國家的權益，國際稅收管理部門克服了重重困難，對反避稅工作進行了有益的探索，初步打開了局面。

作為我國最早設立的經(jīng)濟特區(qū)之一，深圳最早引入外資，外商投資企業(yè)為深圳的經(jīng)濟發(fā)展做出了極大的貢獻，但外商投資企業(yè)利用轉讓定價避稅的問題也成為深圳稅務管理的一大難題。在這樣的背景下，國家稅務總局決定從1988年開始在深圳進行轉讓定價管理試點。深圳市稅務局為解決法律依據(jù)不足的問題，認真分析整理當時的稅收法規(guī)并參照國際通常做法，以市政府的名義在1988年年初出臺了反避稅規(guī)則——《深圳經(jīng)濟特區(qū)外商投資企業(yè)與關聯(lián)公司交易業(yè)務稅務管理的暫行辦法》。該辦法借鑒了國際通行的轉讓定價稅收管理技術，如非受控價格法、再出售價格法、成本加利法等，并把反避稅覆蓋面擴大到所有外資企業(yè)，從而為開展反避稅工作打下了基礎。

深圳反避稅工作的探索取得了較好的成績。在開展反避稅工作的前3年(1988~1990年)，已對21戶避稅企業(yè)采取了措施，共調減虧損額4389萬元，調增所得額1205萬元，補征所得稅款65.5萬元。深圳市的實踐不僅維護了我國的稅收權益，而且還為全國各地稅務機關開展反避稅工作提供了經(jīng)驗。廈門市和其他一些城市的稅務機關也都先后開展了反避稅工作，也取得了積極的成績。盡管這些工作尚處于摸索階段，但標志著我國已經(jīng)邁開了反避稅的步伐。

從法律制度建設來看，上述深圳的管理暫行辦法畢竟僅適用于深圳經(jīng)濟特區(qū)，也并非正式立法，對于全國范圍內出現(xiàn)的外商投資企業(yè)通過轉讓定價轉移利潤等避稅問題無法依照處理。隨著外商投資企業(yè)數(shù)量的不斷增加，轉讓定價避稅問題越發(fā)突出，因此亟待研究制定全國性的轉讓定價稅制。

（三）實踐期（1991~2001年）

這一階段是從1991年《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》首次引入轉讓定價稅制到2001年中國加入世界貿易組織（WTO）。

為了使反避稅工作在全國范圍內順利開展，讓稅務機關在反避稅工作中有法可依，1991年頒布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實施細則，采用了國際上通行的做法，規(guī)定對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)與其關聯(lián)企業(yè)不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應稅所得的，稅務機關有權進行合理調整，并明確規(guī)定了調整轉讓定價的方法，為我國開展反避稅工作確立了法律依據(jù)。同時也標志著我國反避稅工作有了重大突破。

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的初步建立和稅制改革的全面深化，1992年由全國人大常委會通過的《稅收征收管理法》及國務院公布的實施細則，以及1993年由國務院發(fā)布的《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則，同樣也都明確了轉讓定價稅制。

1992年，國家稅務局發(fā)布《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理實施辦法》（國稅發(fā)﹝1992﹞237號）。1993年，稅收征管法把轉讓定價稅制使用范圍擴大到所有企業(yè)，從而為轉讓定價稅制的具體操作提供了指引。除了立法之外，國家稅務總局還制定了相應的管理規(guī)程來指導轉讓定價稅制的實施。特別是1998年發(fā)布的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》（國稅發(fā)﹝1998﹞59號）是當時中國較為完整、全面、系統(tǒng)的轉讓定價法規(guī)。

這一階段，國際稅收管理比較突出的一個問題是稅務部門在轉讓定價調查中難以搜集到有效證據(jù)，納稅人在向稅務部門提供資料方面也遇到難題，從而使調查久拖不決，費時費力。實際上，其他國家也遇到了類似的問題，即使在美國這樣的發(fā)達國家也是如此。當時美國稅務部門在轉讓定價審計中遇到的困難也相當大，稅企之間的矛盾難以解決。為了找到一種雙方都能夠接受的解決辦法，美國率先推行了預約定價（APA）制度。之后，預約定價制度很快得到了一些國家的效仿。加拿大、墨西哥、澳大利亞、西班牙、德國、荷蘭、英國、新西蘭、日本、韓國等國隨后都實行了APA制度。1995年，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD)推出的《轉讓定價指南》承認了APA制度的適用性。我國是從1998年開始引入預約定價的。1998年，在國家稅務總局發(fā)布的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》（國稅發(fā)﹝1998﹞59號）中，“預約定價”作為解決轉讓定價問題的一種方法首次被提出，為我國解決稅務機關與跨境納稅人的涉稅爭議提供了途徑。

從我國的情況看，中國確立社會主義市場經(jīng)濟體制以來，對外開放呈現(xiàn)出全面開放、蓬勃發(fā)展的新局面。新的發(fā)展形勢給國際稅收管理提出了許多新的迫切需要研究的課題，國際稅收理論也有了更深入、更廣泛的發(fā)展。為了更好地研究國際稅收問題，1995年國家稅務總局決定將中國稅務學會國際稅收專業(yè)委員會升格為國家一級學會——中國國際稅收研究會，為我國國際稅收理論與實務研究提供了重要平臺。

（四）提高期（2001年~）

這一階段是從2001年我國加入WTO到現(xiàn)在。我國國際稅收研究的重點是通過稅收協(xié)定解決轉讓定價爭議。

2001年中國成功加入WTO，意味著中國社會主義市場經(jīng)濟體制不斷深入，對外開放將呈現(xiàn)全面開放態(tài)勢。如何適應WTO規(guī)則，積極應對“入世”對稅收政策的影響并主動調整區(qū)域和產業(yè)稅收政策，進一步擴大稅收協(xié)定網(wǎng)絡，兼顧“引進來”與“走出去”，一系列重大問題給國際稅收理論與實務工作者提出了新的研究課題。

2004年9月，國家稅務總局發(fā)布《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則(試行)》（國稅發(fā)﹝2004﹞118號）。該規(guī)則減少了地域性差異，提高了可預見性，節(jié)約了征納成本，使預約定價安排的優(yōu)越性得到充分體現(xiàn)。

2008年，我國企業(yè)所得稅“兩法合并”，在新的《企業(yè)所得稅法》中進一步明確了預約定價協(xié)議安排、受控外國公司的稅務處理、資本弱化稅收制度等。調整了區(qū)域性優(yōu)惠政策和產業(yè)政策，鼓勵高新技術企業(yè)，同時頒布執(zhí)行特別納稅調整規(guī)則。

截至2018年10月底，我國已與一百多個國家或地區(qū)正式簽署了避免雙重征稅協(xié)定，參照聯(lián)合國范本和OECD范本，這些協(xié)定都對關聯(lián)企業(yè)的業(yè)務往來規(guī)定了稅務處理原則及相應的情報交換條款。這些協(xié)定為解決我國同締約國之間發(fā)生的轉讓定價爭議提供了法律依據(jù)。與此同時，近年來我國還加強了與聯(lián)合國、OECD、國際貨幣基金組織等二十多個國際組織的合作關系，積極探討在國際稅收協(xié)調領域進一步開展合作的可能性。

黨的十八大以來，習近平總書記多次就做好國際稅收工作發(fā)表重要講話，并作出重要指示。按照黨中央的要求，我國稅務部門深度參與國際稅收改革，不斷加強稅收征管能力建設，為推動構建全球稅收新秩序、促進國際稅改成果落實，積極貢獻智慧，積極推進改革。2017年6月，包括中國在內的67個國家和地區(qū)的政府代表共同簽署《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》，這是國際稅收歷史上濃墨重彩的一筆，也是中國方案納入國際稅收治理體系的重要成果。從制度建設上看，國家稅務總局牢固樹立大國稅務理念，不斷加強國際稅收管理職能，推動國際稅收管理步入專業(yè)化發(fā)展軌道。近年來，在全國稅務系統(tǒng)選拔了多名國際稅收領軍人才，建立了跨境稅源重大風險集中應對及反避稅全國聯(lián)查機制，為實現(xiàn)國際稅收現(xiàn)代化提供了強有力的保障。

二、我國國際稅收理論研究與實踐的重要突破

（一）反避稅實踐有重大發(fā)展

改革開放初期，我國對避稅問題研究得較少。從20世紀80年代末深圳進行反避稅試點工作，到1991年全國通過立法在外商投資企業(yè)全面推行反避稅工作，1992年實施《稅收征管法》，1994年統(tǒng)一內資企業(yè)所得稅，1998年試點預約定價協(xié)議，再到2008年統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅法，充分表明了我國反避稅實踐有重大發(fā)展，特別是關于轉讓定價稅制的建立與完善，對維護國家稅收權益、公平稅負發(fā)揮了重要作用。

（二）正確認識并堅持稅收饒讓

關于對稅收饒讓的評價及其合理性問題，各國的認識并不一致，特別是在發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間。發(fā)展中國家從有利于引進外資和先進技術出發(fā)，制定了一些減免稅優(yōu)惠措施，因而積極要求發(fā)達國家(居民國)給予跨國納稅人稅收饒讓抵免待遇，以確保外國投資者能夠真正得到實惠。多數(shù)發(fā)達國家，為了支持發(fā)展中國家的經(jīng)濟發(fā)展，也同意通過雙邊稅收協(xié)定的方式給予本國投資者稅收饒讓抵免待遇。例如，英國是積極倡導并率先采用稅收饒讓抵免的發(fā)達國家之一，早在1953年就提議對外國稅收實行饒讓抵免政策。此外，日本、法國、德國、瑞典、丹麥、加拿大等國，在處理與有關國家的稅收關系時，對稅收饒讓也采取了積極而靈活的態(tài)度，并在簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，不同程度地列入了稅收饒讓條款。但是，發(fā)達國家中也有不同意稅收饒讓的國家，如美國作為稅收抵免制度的積極倡導者，卻對稅收饒讓一直持消極和反對態(tài)度。

我國政府在配合吸引外資和引進技術的過程中，提供了相應的稅收優(yōu)惠政策，切實起到鼓勵投資的積極作用。在對外談簽稅收協(xié)定的實際工作中，我國多把稅收饒讓列入?yún)f(xié)定，為促進國際經(jīng)貿往來提供了有力支持。

（三）堅持平等互利和對等協(xié)商的原則處理國家間稅收關系

我國是在獨立自主、平等互利的原則下，積極利用外資，開展對外經(jīng)濟合作的。在對外談簽稅收協(xié)定的工作中，我國稅務部門既堅持有利于維護我國的經(jīng)濟權益，又注重有利于吸引外資，引進先進技術，有利于本國企業(yè)走向世界，構建了廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡，為我國加強國際合作，避免雙重課稅與國際逃避稅奠定了堅實的國際合作基礎。

（四）從堅持收入來源國優(yōu)先征稅到兼顧居民稅收管轄權的原則

在改革開放初期，我國處在大量吸引外資和引進技術的過程中。特別是與發(fā)達國家的經(jīng)濟交往，主要是外商來華投資和提供勞務，其所得大多來自我國境內，堅持收入來源國優(yōu)先征稅的原則，能夠充分保障我國的稅收權益。黨的十八大以來，在雙向開放戰(zhàn)略布局下，我國跨境投資快速增長，經(jīng)濟活動以及由此產生的稅收收入遍及全球。2015年我國對外直接投資流量實現(xiàn)歷史性突破，首次實現(xiàn)資本凈輸出。在此背景下，我國開始在堅持收入來源國優(yōu)先征稅原則的基礎上，注重兼顧居民稅收管轄權原則。

（五）制定國際稅收規(guī)則的話語權從無到有

過去，我國在發(fā)達國家牽頭制定國際稅收規(guī)則的過程中缺少話語權。面對近年來國際稅收規(guī)則重塑的重大機遇，我國積極主動走向國際舞臺，發(fā)出中國聲音，貢獻中國智慧，積極參與國際稅收規(guī)則制定，不斷創(chuàng)新理念，推介中國方案，參與規(guī)則制定更加主動。中國的稅務聲音已經(jīng)成為國際稅收規(guī)則制定的重要因素。

三、對國際稅收發(fā)展的展望

習近平總書記在首屆中國國際進口博覽會開幕式上的主旨演講中指出，“當今世界正在經(jīng)歷新一輪大發(fā)展大變革大調整，各國經(jīng)濟社會發(fā)展聯(lián)系日益密切，全球治理體系和國際秩序變革加速推進。同時，世界經(jīng)濟深刻調整，保護主義、單邊主義抬頭，經(jīng)濟全球化遭遇波折，多邊主義和自由貿易體制受到?jīng)_擊，不穩(wěn)定不確定因素依然很多，風險挑戰(zhàn)加劇?！薄敖?jīng)濟全球化是不可逆轉的歷史大勢，面對世界經(jīng)濟格局的深刻變化，各國都應該積極推動開放合作，實現(xiàn)共同發(fā)展?！蹦壳埃瑖H稅收制度發(fā)展如火如荼，主要國家和重要國際組織都在加快深化國際稅收理論、制度與策略研究，以有效應對全球化危機。按照習近平總書記的要求，我國稅務部門應該不斷深化國際稅收理論研究，積極應對國際稅收競爭與挑戰(zhàn)，努力構建新時代的中國國際稅收管理制度體系。

改革開放40年來，我國國際稅收理論研究與實踐取得了一系列重要成果。我國國際稅收管理實現(xiàn)了從涉外稅收—國際稅收—國際稅收升級版的“三級跳”，成為我國稅收工作的重要組成部分，并已經(jīng)走上了法制化、規(guī)范化的道路。同時，我國在國際稅收體系中的地位顯著提升，中國稅務在國際上的影響力越來越大。

在新一輪改革征程中，國際稅收治理正在書寫改革發(fā)展新篇章，必將有力助推全面開放戰(zhàn)略，增強經(jīng)濟發(fā)展的動力，國際稅收對全球治理體系建設和經(jīng)濟發(fā)展的作用也必將越來越重要。

責任編輯：高陽