適應新形勢建立反避稅“三位一體”新格局的思考

　　一、新形勢下反避稅工作進入新階段

　　當前，我國經濟由高速增長階段轉向高質量發展階段，質量和效益替代GDP規模和增速成為經濟發展的首要問題和優先目標。我國反避稅稅收管理一直著力于維護國家稅收主權，服務于經濟發展，伴隨改革開放外資的引入而逐步發展，經歷了從單一轉讓定價稅制到反避稅稅收立法，從單一調查到管理、服務、調查三位一體的反避稅防控體系的發展歷程。作為國際稅收中一項重要的工作內容，在新形勢下，稅務機關應把握現階段反避稅工作重點，加強管理和服務力度，促進管理、服務、調查“三位一體”的反避稅防控體系轉型升級。

　　二、反避稅工作面臨的新挑戰

　　隨著國內外經濟形勢變化、國際稅收競爭加劇、數字經濟的快速發展，國際稅改成果落地以及國際稅收規則不斷變更，跨境交易版圖和國際稅收風險管理發生較大變化，我國反避稅工作面臨諸多新挑戰。

　　（一）管理服務工作成效與新形勢目標存在差距

　　1.管理工作手段有待拓展

　　目前，反避稅管理主要依賴于對關聯申報和同期資料進行審核，手段較為單一。在反避稅工作重心從重調查到管理、服務、調查三者并重的轉型升級過程中，需要進一步豐富反避稅管理手段、提升管理效能。行業稅稅務機關如果發現企業存在特別納稅調整風險，可以向企業提示存在的稅收風險。但目前全國各地對于特別納稅調整風險應對標準不一樣，應對措施也不同，未形成統一的分級分類管理應對標準。現有反避稅管理模式主要圍繞單個企業開展，缺乏對集團和行業開展特別納稅調整管理機制，針對單個企業的管理未能有效實現輻射效應。特別是跨國公司在全國多個省市設立子公司的關聯申報、同期資料等數據未能實現全國聯網，稅務人員在進行價值鏈分析等工作時，無法對跨國公司和行業進行全景式掃描分析，信息割裂增加溝通和調整成本。

　　2.服務工作效能和方式有待提升

　　受諸多客觀因素限制，目前我國預約定價受理范圍數量遠不能滿足企業需求。國家稅務總局公開數據顯示，自2005年起，年平均簽署預約定價安排僅為10例左右，數量變化不大；簽署的預約定價安排主要集中于制造業，行業受理范圍較窄，對新領域突破較小（見表1）。

　　一方面，服務工作效能有待提升。從程序上看，反避稅服務工作協作聯動機制尚需完善。目前我國轉讓定價調整、轉讓定價相互協商、預約定價三項工作相對獨立，缺乏互相轉換的配套機制，導致服務提速受阻。從效果上看，由于雙邊預約定價需國家稅務總局根據稅收協定與其他國家（地區）稅務主管當局啟動相互協商程序，相對于單邊預約定價，其談簽成本高、周期長，因此雙邊預約定價安排達成數量一直無法得到有效提升（見表2）。

　　另一方面，關聯交易風險確認途徑較為單一。目前，降低關聯交易稅收風險的唯一途徑是企業向稅務機關申請預約定價安排，但適用預約定價安排的企業條件是主管稅務機關送達《稅務事項通知書》之日前3個納稅年度的年關聯交易金額應達4000萬元人民幣以上。對于中小企業來說，缺乏其他簡易渠道對特別納稅調整風險進行確認。

　　（二）個人所得稅、金融、數字經濟等領域的反避稅研究亟待開發

　　目前，雖然我國對個人所得稅反避稅已正式立法，但缺乏具體操作指引，且在金融資產、數字經濟等領域的立法尚未突破。上述領域反避稅理論和方法在全國范圍內研究不夠深入，理論基礎較弱，未能實現有效提升與突破。此外，信息不對稱問題較為突出，現有渠道獲取信息難度較大、效率較低，信息來源渠道有待進一步拓展。

　　（三）反避稅專業人員業務能力有待進一步提升

　　目前，數字經濟等領域缺乏成熟的調查方法及思路，使得調查人員在選案過程中更傾向于選擇調查傳統行業和傳統交易類型。對于全球價值鏈分析、我國市場地域性優勢、金融資產轉讓定價、個人反避稅等反避稅難點問題研究不夠深入，反避稅隊伍的素質和理論水平有待進一步提升。個人所得稅、金融和數字經濟等領域需要專業背景知識，部分基層反避稅工作人員往往心有余而力不足，專業人才的匱乏限制了反避稅工作向新領域的探索與發展。

　　三、近期國外反避稅稅收管理動態

　　面對日新月異的國際稅收新形勢和新要求，各國稅務機關提高了反避稅工作重視程度，反避稅稅收管理主要呈現以下變化：

　　（一）案件調查與管理服務并重

　　近年來，各國紛紛注重管理服務，整體呈現案件調查與管理服務并重的局面。比如澳大利亞除了開展轉讓定價個案調查外，還發布一些合規指南，提出對如何評估特定轉讓定價問題風險的看法，引入納稅人的自我評估，希望企業自愿降低涉稅風險。美國作為世界上較早推行預約定價制度的國家，十分重視提供預約定價服務，美國國內收入局預約定價辦公室設置四個專門的分支機構對此進行管理，其組成人員涉及稅務檢查、經濟、法律等多個領域，專業性較強。日本近年來雙邊預約定價案件數量呈現上升趨勢，根據日本國稅廳《2018年相互協議程序報告》公開數據，日本2007年雙邊預約定價案件存量為222戶，2017年為387戶，增幅超過74%。而日本國稅廳對于轉讓定價調查調整力度有所減弱，平均單個案件調整金額呈整體下降趨勢，主要是受2008年底全球金融危機以及某汽車集團被實施轉讓定價調查罰補巨額稅款后所造成的負面影響（見圖1）。

　　（二）積極應對BEPS風險

　　日本對于本地文檔的收集、文檔準備工作的進度管理日趨嚴格；修訂與集團內關聯勞務相關的“事務運營指針”，新版本指針反映了BEPS行動計劃的相關成果，并導入了低附加值集團勞務的簡易計算方法。澳大利亞出臺針對大型跨國公司的跨國反避稅法和轉移利潤稅、國別報告規定。歐盟28個成員國分別制定國內法落實BEPS行動計劃；歐盟相關機構發布各項硬法和軟法措施，督促各成員國落實BEPS行動計劃成果。美國設置了針對混合股息紅利的反避稅條款，旨在防止一些企業運用美國與境外稅制對股息紅利定性的差異而獲取雙重稅收利益。

　　（三）探索經濟數字化國際稅收規則

　　2013年7月，OECD發布了BEPS行動計劃（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting），提出包括解決數字經濟帶來的稅收挑戰在內的15項行動計劃。2015年，BEPS項目關于數字經濟的行動計劃報告中提出目的地原則以及在跨境供應中確定增值稅征稅地，但是未就所得稅達成一致意見。2019年，OECD陸續發布《應對數字化經濟的稅收挑戰》《工作計劃——制定應對經濟數字化帶來的稅收挑戰的共識解決方案》等一系列重要文件，提出BEPS包容性框架內的所有成員國應當在新聯結度規則、新利潤分配規則，全球防稅基侵蝕規則兩個支柱下研究可能的解決方案，并針對支柱一提出3個重要提案，旨在修正目前關于實際聯系和利潤分配的規則。2020年2月，OECD發布一份BEPS包容性框架聲明，指出BEPS包容性框架成員國就支柱一統一方法的基本概念已達成一致意見。

　　2020年是應對數字經濟稅收挑戰攻堅的一年。根據G20要求，BEPS包容性框架必須在2020年內達成共識，形成解決方案。當前數字經濟發展迅速，原有的稅務規則已無法應對，數字經濟正在深刻重塑世界經濟和人類社會面貌，也為國際稅收規則體系的重塑面臨巨大挑戰。

　　四、新形勢下建立反避稅“三位一體”新格局的思考

　　隨著我國改革開放的進一步深入，經濟環境日趨復雜，如何構建反避稅管理新格局，維護國家稅收權益，助力經濟新騰飛，是迫在眉睫的課題。筆者認為可以從以下方面進行探索：

（一）豐富方式方法，實現管理服務轉型升級

　　1.多渠道加強反避稅管理

　　充分利用國家稅務總局跨國公司利潤水平監控系統，一方面，對避稅風險識別結果進行科學評價，根據評價結果開展分級分類管理。中低風險企業可由主管稅務機關根據具體情況進行評估調整、預警提示及引導自行調整，高風險企業則轉至反避稅調查專職機構跟進確認是否開展正式調查。開展行業普遍預警提示，降低行業整體避稅風險。另一方面，掌握集團關聯交易具體情況，重點關注本地總部集團的利潤水平及價值鏈分布，對集團內部產業類型、主要產品、生產規模進行摸查分析，對境內外關聯交易鏈條，利潤創造體系開展評價監控。在全國范圍內對同一集團跨區域企業探索開展一戶式管理，有效解決屬地管理碎片化、差異化問題，統一管理水平和判斷標準。

　　此外，建議總結歸納案件所在行業的具體情況，對行業特征、經營模式、主要關聯交易類型、可能存在的避稅問題等內容進行披露，公布部分有參考價值的指標以進行同行業對比分析。發布行業白皮書，助力提高反避稅工作的透明度及輻射力，促進同行業企業關聯交易利潤水平的合理性。

　　2.持續優化反避稅服務工作

　　充分發揮單邊預約定價作用，引導規模較小、金額較低、談簽周期較短的企業申請單邊預約定價，減少談簽安排的完成時間，提升預約定價實效性。

　　研究轉讓定價、磋商和預約定價的轉換合并機制。對部分有預約定價意向的個案，建立轉換合并機制。可借鑒美國國內收入局的處理方式，設定轉讓定價調查中止規定，調查補稅轉為以預約定價追溯調整為主；探索簡化磋商程序，對有預約定價意向的磋商案件，設定轉換合并機制，進行磋商與預約定價的合并商談。

　　建議引用反避稅事先裁定制度。裁定受理范圍可以設定為企業發生的全新關聯交易，通過申請—受理—審議與裁定—執行與跟蹤等程序，對關聯交易事項進行事先裁定。同時，將裁定信息納入情報交換體系。

　　（二）反避稅調查推陳出新，探索個人所得稅、金融、數字經濟等領域

　　1.構建我國個人所得稅反避稅規則體系

　　雖然我國新個人所得稅法第八條加入了轉讓定價、受控外國公司及一般反避稅條款規則，但主要是原則性規定，沒有詳細的執法指引。建議盡快豐富和完善個人所得稅轉讓定價業務執行規則，出臺詳盡的個人所得稅反避稅工作辦法和調查工作指引，明確個人所得稅反避稅調查范圍、對象和方法。加強數據支持，建立完備的境外所得和資產信息披露制度及第三方披露制度，與個人誠信掛鉤，提高稅收遵從度。同時充分利用全球金融賬戶涉稅信息自動交換制度和情報交換成果，聯合多部門搭建全面、動態的個人境外涉稅信息網絡，實現對個人所得稅的有效監管。

　　2.探索金融領域轉讓定價調查開展方式

　　《中國銀保監會關于印發保險公司關聯交易管理辦法的通知》（銀保監發〔2019〕35號）對保險公司關聯交易應逐筆報告和披露關聯交易類型、報告和披露的具體內容及要求、違反通知要求時中國銀保監會可采取的監管措施等進行了詳細規定。建議參考中國銀保監會的做法，對于金融行業常見的、普遍存在的、具有較高轉讓定價風險的關聯交易行為，出臺針對性操作指引，對特定的交易方式或交易對象開展對照檢查，提高檢查的可行性和操作性。稅務機關還應加強與中國銀行保險監督管理委員會等專業監管部門的合作，發揮各自專業優勢，進一步規范關聯交易信息披露和管理，通過聯合執法提高納稅人遵從度和規范性，維護金融市場穩定健康發展。

　　3.加強數字經濟轉讓定價問題研究

　　建議在跨國公司利潤水平監控系統選取錄入企業名單、開展一戶式分析名單時，優先選擇數字經濟領域的企業，綜合分析企業盈利模式、稅收風險和價值分配，分析行業特征，提升數字經濟領域轉讓定價調查的可操作性。大部分傳統企業都在積極搭建電子商務平臺，移動支付、在線廣告都具有明顯的數字經濟特征。可以將受數字經濟影響較大的傳統行業作為分析對象，以新興經濟模式下企業利潤分配和轉移為突破口，聚焦跨國集團價值分配方式與過往的區別，爭取在案件調查中有所突破，解決案源不足的問題。稅務機關還應加強對數字經濟的理論研究，聚焦稅收和利潤產生地及經濟活動所在地匹配的原則，收集并學習全球針對數字經濟轉讓定價的經典案例，提高調查分析能力。

課題組組長：曾昭孔

課題組成員：曾昭孔 李剛 劉樂康 何瑩 劉姝成 梁莉 古卓鵬

執筆人：何瑩 劉姝成 梁莉 古卓鵬

（本文刊載于《國際稅收》2020年第5期）