企業發生跨境關聯交易：準備主體文檔 先掌握三大要點

近日，商務部公布2021年前三季度我國吸引外資和對外投資合作相關情況。數據顯示，今年1月~9月，全國實際使用外資金額8595.1億元人民幣，同比增長19.6%；非金融類對外直接投資達5227.6億元人民幣，對外承包工程完成營業額6952.9億元人民幣，同比增長9%。隨著我國“引進來”和“走出去”不斷深入發展，相關企業在進行跨境投資時，發生關聯交易的頻次也在增長。

從稅收角度看，企業發生跨境關聯交易，應當按規定就其與關聯方之間的業務往來進行關聯申報，并提交相應的同期資料，同期資料具體包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。不過，筆者在實際工作中發現，一些企業對于如何準備同期資料，特別是主體文檔，了解程度不夠，也沒有掌握相應的要點和技巧，導致存在一定的風險隱患。對此，筆者建議，相關企業務必加強稅收政策的學習，在實操中著重把握以下三方面要點，妥善準備主體文檔。

要點一：準確判斷是否需要準備主體文檔

根據《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號，以下簡稱“42號公告”）相關規定，實行查賬征收的居民企業和在中國境內設立機構、場所并據實申報繳納企業所得稅的非居民企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當按照公告要求準備并提交相應的同期資料。

42號公告對需要報送主體文檔的企業規定了兩個具體條件，一是年度發生跨境關聯交易，且合并該企業財務報表的最終控股企業所屬企業集團已準備主體文檔；二是年度關聯交易總額超過10億元。也就是說，主體文檔只針對年度內發生跨境關聯交易的企業，只要企業有跨境關聯交易，就應自行了解其最終控股企業所屬集團是否已經準備主體文檔，對跨國企業集團準備的主體文檔需翻譯成中文報送主管稅務機關。

如果其最終控股企業所屬集團沒有準備主體文檔，企業就需要根據當年關聯交易總額是否超過10億元來判斷是否需要準備主體文檔。倘若企業僅與境內公司發生關聯交易，則可以不準備主體文檔。

值得注意的是，主體文檔的準備和提交義務人都是境內企業，但是由于主體文檔要披露的是最終控股企業所屬集團的全球業務整體情況，因此通常來說，由集團公司來準備更合適。

要點二：按規定時間準備好主體文檔

根據規定，相關企業需要在企業集團最終控股企業會計年度終了之日起12個月內準備完畢主體文檔，并在主管稅務機關要求之日起30日內提供。

例如，某外資企業甲公司的最終控股企業是A國乙公司，A國乙公司2020年會計年度為2019年10月1日~2020年9月30日，那么根據42號公告的要求，2020年的主體文檔應在2021年9月30日前準備完畢。但如果乙公司所在國規定的主體文檔準備時限與42號公告不一致，甲企業可以按照最終控股乙公司所在A國規定的時限內準備完成后提供。

要點三：充分披露集團轉讓定價安排

42號公告參照OECD轉讓定價指南規定了主體文檔的標準模板，需要集團最終控股企業從集團全球組織架構、企業集團業務、無形資產、融資活動、財務和稅務情況五個方面對集團整體的轉讓定價安排和實施情況進行全面描述和介紹，幫助主管稅務機關全面了解跨國集團的運營模式、價值驅動因素和利潤分配情況，解決信息不對稱問題。從實踐情況看，介紹轉讓定價安排和實施情況是風險的“高發區”，不少企業的主體文檔中存在相關信息缺失或不充分的問題。結合筆者的經驗看，以下問題需要企業高度注意： 

缺失集團組織架構圖。一些企業提供的主體文檔中，沒有集團組織架構圖，只是通過表格羅列了集團成員名稱，控股比例以及設立的地點等信息，不能完全展示跨國集團的全球組織架構、股權結構等關鍵指標。對此，主管稅務機關在后期審核的過程中不得不要求企業提供相應的補充資料，這樣一來就增加了雙方的溝通和時間成本。

未準確描述集團價值貢獻因素。需要注意的是，主體文檔的價值貢獻因素與本地文檔中的價值鏈分析密切相關，因此，企業應當在主體文檔中客觀、準確地描述集團價值貢獻因素，并與本地文檔保持一致。

例如，對于我國境內某大型分銷企業W公司，集團的主體文檔中將其價值貢獻因素歸納為品牌管理的資源和能力，產品研究、設計、開發的專業知識，生產采購網絡和供應鏈管理的能力，但其本地文檔在價值鏈中卻清晰地描述了W公司銷售和分銷對集團價值實現的功能。顯而易見，其主體文檔并未將產品營銷對集團價值實現的重要作用進行歸納，這是不準確的。對此，相關企業在集團準備主體文檔前，應與集團總部充分溝通，讓集團總部能夠完整、準確地披露集團價值鏈分析中利潤貢獻的關鍵因素，盡量避免集團企業整體狀況信息與本地企業披露不一致的情況，降低被轉讓定價調查的風險。

對各成員實體主要價值貢獻分析過于簡單。42號公告要求對企業集團內各成員實體主要價值貢獻進行分析，分析內容包括執行的關鍵功能、承擔的重大風險，以及使用的重要資產。

企業集團往往有多項業務和多家成員企業，實踐中，一些企業集團為了弱化本地企業的功能，對成員企業的價值貢獻只進行了非常簡單的描述，存在披露不全的情況。對此，筆者建議，相關企業在報告中應當對不同類型的業務進行清晰完整地描述，盡量用圖表的形式對不同業務的供應鏈及市場情況分別進行描述。同時，企業應當在報告中詳細披露每一種業務類型具體由哪些成員實體在負責經營，并對重要實體執行的功能、風險、資產逐一進行介紹。

未詳細披露無形資產的整體戰略。OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目第8~10項行動計劃主要針對跨國集團成員企業對無形資產價值做出的貢獻，提出稅務機關應該審查各企業在無形資產開發、價值提升、維護、保護和應用中執行的功能、使用的資產以及承擔的風險后，進行轉讓定價評估。

42號公告的要求與BEPS行動計劃基本一致，主體文檔要求跨國集團披露集團內開發、應用無形資產及確定無形資產所有權歸屬的整體戰略，即研發機構所在地、研發管理活動發生地及其主要功能、風險、資產和人員情況。也就是說，主體文檔要求跨國集團從無形資產開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣六個方面進行分析，說明企業及其關聯方對無形資產價值的貢獻程度，以及無形資產與集團內其他業務的功能、風險和資產的相互作用。

例如，某醫藥企業G公司在對無形資產主要研發機構所在地和研發管理活動發生地進行介紹時，僅說明“集團研發活動是在集團的指引下，由分布在全球各地的子公司參與進行”，對參與無形資產開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣的具體公司并未詳細披露。信息披露不充分，或者進行比較明顯的選擇性表述，可能會在無意中加大主管稅務機關對企業轉讓定價安排的關注度。

財務與稅務狀況披露不全。實踐中，部分上市公司未將合并報表進行披露，只提供了上市公司財務報表的網站鏈接，并且對42號公告要求的“報送國別報告的企業名稱及其所在地”也未進行說明，這種情況也存在風險隱患，需要企業注意。

還需要指出的是，2018年，國家稅務總局發布《國家稅務總局關于明確同期資料主體文檔提供及管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第14號），該公告簡化了企業集團準備和提供主體文檔的程序，為“走出去”企業減輕了合規成本，提供了納稅遵從的便利。

對于相關企業特別是“走出去”企業而言，在享受程序便利的同時，應該更加細致地梳理集團的經營策略和管理框架，從企業集團的全球組織架構，利潤的重要價值貢獻因素，與無形資產相關的開發、維護、應用和轉讓，集團內融資安排，集團年度合并狀況，以及預約定價安排等角度，全面審視集團內轉讓定價稅務風險，提升遵從意愿和遵從能力，嚴格按照主體文檔要求對其轉讓定價安排進行合理、全面、統一的闡述，確保讓主管稅務機關充分了解集團的相關信息，防范潛在風險。