42號公告及6號公告新規下關聯借款利息支出到底如何才能正確稅前扣除？
2016年6月29日《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號，以下簡稱“42公告”）及2017年3月17日國家稅務總局關于發布《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱“6號公告”）只是對轉讓定價的相關內容如關聯申報及同期資料準備等、相互協商程序管理及法律責任等進行了修訂和完善，而并沒有對2009年1月8日國家稅務總局關于印發《特別納稅調整實施辦法（試行）》的通知（國稅發〔2009〕2號，以下簡稱“2號文”）的其他特別納稅調整的相關內容進行完整修訂，所以就造成其與2號文第九章資本弱化管理及財稅〔2008〕121號文的相應內容沒有能有效銜接。
1、42號公告第十八條規定：僅與境內關聯方發生關聯交易的，可以不準備特殊事項文檔。因此如果企業僅與境內關聯方發生資金融通交易，債資比超過2:1（非金融企業）或者5:1（金融企業），并且向低稅負境內關聯方支付利息，完全可免于準備資本弱化特殊事項文檔。而42號公告又廢止了2號文第八十九條規定：企業關聯債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應納稅所得額時扣除，除遵照本辦法第三章規定外，還應準備、保存、并按稅務機關要求提供以下同期資料，證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則……。但是2號文第九十條又規定：企業未按規定準備、保存和提供同期資料證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨立交易原則的，其超過標準比例的關聯方利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除；同時121號文第二條也規定：企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。所以，僅僅是境內融通資金而支付利息你企業是不用準備資本弱化特殊事項文檔的。然而如果你企業的實際關聯債資比超過2:1（非金融企業）或者5:1（金融企業），并且向高稅負境內關聯方支付利息，且其超過標準比例的關聯方利息支出希望在稅前扣除的話還是建議你企業準備一份資本弱化特殊事項文檔比較合適。但是親們需要特別關注的是隨著6號公告從2017年5月1日期開始施行，6號公告特別明確其適用的范圍包括轉讓定價、成本分攤、資本弱化、受控外國企業、一般反避稅等特別納稅調整事項，而6號公告第三十八條又明確：實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或者間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調整。也就是說實際稅負相同的境內關聯方之間的關聯借款交易的利息支出沒有直接或者間接導致國家總體稅收收入減少的話，稅局原則上是可以不作特別納稅調整，因此這種情形下也就沒有必要準備特殊事項文檔來證明該境內關聯借款交易的利息支出符合獨立交易原則，因為這種情形在沒有違反《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）相關規定的情況下理解是可以全額稅前扣除的。
2、2號文第八十六條規定：關聯債資比例的具體計算方法如下：
關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和
其中：
各月平均關聯債權投資＝（關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2
各月平均權益投資＝（權益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2
權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。
42號公告及6號公告并沒有廢止以上2號文第八十六條的規定。但是42號公告下2016年版關聯申報表之《G100000中華人民共和國企業年度關聯業務往來匯總表》中“200關聯債資信息”項目要求根據《G107000融通資金表》和《G109000權益性投資表》相應欄次數額填報，即“201年度平均關聯債權投資金額”欄＝表G107000第N行第8列；“202年度平均權益投資金額”欄＝表G109000“100權益性投資情況”中的第13行第4列；而“203債資比例”＝“201年度平均關聯債權投資金額”÷“202年度平均權益投資金額”，且該欄應當保留小數點后兩位；
然而親們需要特別關注的是：《G107000融通資金表》中“年度平均關聯債權投資金額”的計算口徑要求按“年度”進行加權平均即第N行第8列＝∑第i行第4列×第i行第5列(即每筆借貸金額X本年實際占用天數)/365（注：該計算公式與年度加權平均借貸資金=∑第i筆借入或者貸出資金賬面金額×i筆借入或者貸出資金年度實際占用天數/365保持一致），且第N行第8列＝表G100000“201年度平均關聯債權投資金額”欄；而《G109000權益性投資表》中卻要求“按月”加權計算“平均權益投資金額”，這樣與《G107000融通資金表》要求的按年度”加權平均計算的“年度平均關聯債權投資金額”的口徑及42號公告中第二條關聯關系的判定的第二款計算“借貸資金總額占實收資本比例”中的年度加權平均借貸資金及年度加權平均實收資本（兩者都是按“年度”加權平均）的計算口徑不一致，也就是說G100000表中“203債資比例”計算的分子分母口徑不一致（當然也許該口徑不一致對最后計算結果并不會造成太大的影響，親們不妨親自做個CASE測算下哈）。
3、42號公告第二十七規定：本公告適用于2016年及以后的會計年度。以下轉自中國稅務報昨日（3月30日）發表的一篇關于2016年度關聯借款利息支出的CASE分析文章的相關判定和計算是否存在問題，麻煩親們根據以上分析自行做個判定！
原文鏈接：
關聯借款：利息稅前扣除有債資比例限制
中國稅務報 2018年3月30日
張嘯
關聯企業之間資金拆借一直是較為常見的行為，關于借款費用的性質和是否可按照規定比例稅前扣除，都有明確的稅收法規規定。但在實務中，筆者發現一些集團公司在關聯借款中“忽略”債資比例限制，違規稅前扣除利息支出，從而面臨不小的稅務風險。
癥狀：借款利息率高達63.71%
A企業發展集團有限公司（以下簡稱A企業）主要從事船舶制造企業的投資及管理等業務，經營多家船舶制造企業。稅務機關在對其2016年度企業所得稅匯算清繳情況作風險分析時發現，截至2016年12月31日，A企業提交的資產負債表中，實收資本為1億元，長期股權投資期末數為3.32億元，《期間費用明細表》中的2016年度企業所得稅稅前列支利息收支為4095.31萬元。倒推測算后得出，A企業2016年度借款本金6427.09萬元，測算的利息率為63.71%，且無相關的調整事項，利息率遠超中國人民銀行同期的貸款利率。稅務人員提出質疑：A企業可能存在利息支出未按照規定比例稅前扣除的稅務風險。
診斷：債資比例限制被“忽略”
利息率高達63.71%的背后，是A企業“忽略”了現行法規中有關利息支出債資比例的限制。
稅務人員核查了A企業的借款合同和相關賬簿等原始資料發現，A企業2016年度利息支出約4010萬元。其中，向B財政所借款1.5億元，利息支出1040萬元；向關聯方C公司借款1.82億元，利息支出1494萬元；向企業股東D借款1.45億元，利息支出1127萬元；向某農商銀行E支行借款4700萬元，利息支出4343萬元。
根據企業所得稅法第四十六條規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。根據《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2009〕2號）第八十五條和第八十六條的規定，不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，應按以下公式計算：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）。其中，關聯債資比例=年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和；標準比例指《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）中規定的比例2∶1。
據此，A企業向其關聯方C公司、股東D的借款，應當計算債權性投資與權益性投資的比例，超過規定標準而發生的利息支出需要作調整，不允許稅前全額扣除。經測算，A企業關聯債資比例為3.277，超過法定標準比例。稅務機關根據規定，對A企業支付給C公司和股東D的利息支出作了納稅調整，調整金額約為1021.36萬元，該項支出不得稅前扣除，也不得結轉以后年度扣除。此外，同期農商銀行E支行貸款利率為9.24%，B財政所借款利率6.9%，均未超過同期同類銀行的利率，可不作納稅調整。
處方：審核稅前扣除條件
集團公司在生產、經營活動中，要加強對利息支出的審核工作，嚴格按照稅收法規和相關會計準則對企業借款的利息支出作稅務處理。企業的財務人員對借款費用是資本化還是費用化，借款方是否屬于金融機構還是非金融機構等情況要作出精準判斷，尤其涉及向關聯方（母公司、子公司、股東或實際控制人等）借款時，需要嚴格按照相關的稅收法規作稅前扣除，避免出現稅務風險。
（作者單位：上海市松江區國稅局）
