同一項中國境內居民企業投資中包含已享受和未享受暫不征稅政策投資的，境外投資者部分處置該項投資的該如何補繳稅款？

TPPERSON按：盡管TPPERSON認為國家稅務總局公告2018年第3號第十條規定：境外投資者持有的同一項中國境內居民企業投資包含已享受暫不征稅政策和未享受暫不征稅政策的投資，境外投資者部分處置該項投資的，視為先行處置已享受暫不征稅政策的投資，這一“后進先出”的做法有違立法本意，但是從征管的角度來說是方便操作有效的；此外，針對于境外投資者處置用分配利潤直接投資時如果采用境外直接或間接股權轉讓方式（即通過所謂“外轉外”的方式）進行的是否應該補繳稅款，財稅〔2017〕88 號文和國家稅務總局公告2018年第3號文并沒有做明確的規定，但是從立法本意來說，理解“外轉外”的方式如果沒有最終導致境內資金匯出境外是該不用補繳稅款的，對此也期望財稅部門盡早予以明確，以避免基層稅局在未來實際操作時存爭議。

 此前，境外投資者將分配利潤投資于中國，按照稅法規定繳納10%的預提所得稅

用分配利潤投資 暫免預提有新規

中國稅務報  2018年3月23日星期五

作者：王開智

作者單位：山東省菏澤市牡丹區國稅局

近日，《財政部、國家稅務總局關于境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅政策問題的通知》（財稅〔2017〕88 號，以下簡稱《通知》）和《國家稅務總局關于境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅政策有關執行問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第3號）先后發出，一時間，以分配利潤直接投資如何進行相關涉稅處理成為境外投資者討論的焦點，本文對此以案例形式分析說明。

案例及分析

新加坡A公司持有中國居民企業B公司100%股權，2016年7月，B公司董事會決議確定分配公司股息紅利100萬元，A公司以分配的股息紅利100萬元直接投資，建立100%持股的中國居民企業C公司（直接從事牡丹花卉生產、苗圃基地建設和經營的企業，非上市公司）。A公司符合中國與新加坡簽訂的稅收協定（以下稱《中新稅收協定》），并已按照協定要求提供了備案資料，在實際支付時按照5%的預提稅率繳納預提所得稅5萬元。2017年12月，B公司董事會決議確定分配B公司股息紅利200萬元，A公司決定以分配股息紅利直接投資C公司，并將資金從B公司賬戶直接轉入C公司賬戶，實際支付日期為2018年1月11日，至此C公司注冊資本300萬元。

根據上述情況，作如下稅務處理：

1.2017年12月，董事會決議分配的股息紅利，A公司是否符合再投資暫不征收預提所得稅政策？符合該政策需要提供哪些資料？

2.到2020年8月，出售部分股權，即A公司通過股權轉讓方式將持有C公司50%股權轉讓給E公司（注冊地香港），轉讓價款1000萬元，如何進行稅務處理？

分析1：A公司符合暫不征收預提所得稅政策判定。

《通知》第二條規定，境外投資者暫不征收預提所得稅須同時滿足以下條件：

（1）境外投資者以分得利潤進行的直接投資，包括境外投資者以分得利潤進行的增資、新建、股權收購等權益性投資行為，但不包括新增、轉增、收購上市公司股份（符合條件的戰略投資除外）。

（2）境外投資者分得的利潤屬于中國境內居民企業向投資者實際分配已經實現的留存收益而形成的股息、紅利等權益性投資收益。

（3）境外投資者用于直接投資的利潤以現金形式支付的，相關款項從利潤分配企業的賬戶直接轉入被投資企業或股權轉讓方賬戶，在直接投資前不得在境內外其他賬戶周轉。

（4）境外投資者直接投資鼓勵類投資項目，指被投資企業在境外投資者投資期限內從事符合規定范圍的經營活動。

本例中，A公司以分得利潤200萬元直接增資了C公司；A公司分得利潤屬于B公司向A公司實際分配已經實現的留存收益而形成的股息、紅利等權益性投資收益；A公司用于直接投資的利潤以現金形式支付，款項從B公司賬戶直接轉入C公司賬戶，且在直接投資前不在境內外其他賬戶周轉；C公司在A公司投資期限內從事《外商投資產業指導目錄》（2017年修訂）所列的“鼓勵外商投資產業目錄”項目下的“農、林、牧、漁及花卉生產與苗圃基地的建設、經營”活動。故A公司將分得的利潤200萬元直接投資于C公司符合暫不征收預提所得稅政策。

根據國家稅務總局公告2018年第3號第三條規定，A公司應按照《通知》第三條的規定填寫《非居民企業遞延繳納預提所得稅信息報告表》，并提交給B公司。B公司補填《非居民企業遞延繳納預提所得稅信息報告表》信息。B公司經適當審核后認為A公司符合本通知規定的，可暫不按照企業所得稅法第三十七條規定扣繳預提所得稅，并向B公司主管稅務機關履行備案手續。

分析2：A公司股權轉讓涉及遞延稅款的處理。

《通知》第七條規定，境外投資者通過股權轉讓、回購、清算等方式實際收回享受暫不征收預提所得稅政策待遇的直接投資，在實際收取相應款項后7日內，按規定程序向稅務部門申報補繳遞延的稅款。國家稅務總局公告2018年第3號第十條規定，境外投資者持有的同一項中國境內居民企業投資包含已享受暫不征稅政策和未享受暫不征稅政策的投資，境外投資者部分處置該項投資的，視為先行處置已享受暫不征稅政策的投資。

因此2020年8月，A公司以股權轉讓方式收回價款1000萬元中200萬元視同先行收回原享受暫不征稅政策的股息，A公司應補繳預提所得稅20萬元（200×10%）。同時E公司還應扣繳股權轉讓所得稅款85萬元〔（1000－300×50%）×10%〕。

國家稅務總局公告2018年第3號第二條規定，按照《通知》第四條或者第七條規定補繳稅款的，境外投資者可按照有關規定享受稅收協定待遇，但是僅可適用相關利潤支付時有效的稅收協定。后續稅收協定另有規定的，按后續稅收協定執行。若A公司按照《國家稅務總局關于發布〈非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2015年第60號 ，以下稱60號公告）的要求，自行判定符合《中新稅收協定》規定，并向B公司主管稅務機關報送60號公告要求提供的資料以及《國家稅務總局關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第9號）規定的可證明A公司符合“受益所有人”的相關資料，則A公司可以享受稅收協定待遇。假如到2020年《中新稅收協定》股息紅利稅率變更為3%，此時仍應執行2018年1月11日股息紅利支付時《中新稅收協定》規定股息紅利稅率5%，A公司應補繳預提所得稅10萬元（200×5%），而非6萬元（200×3%）。

注意事項

暫不征稅的稅款為實行源泉扣繳的預提所得稅。鑒于此政策操作的特殊性，《通知》和國家稅務總局公告2018年第3號在遵從責任劃分上作出了不同于《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號）規定的安排：

一是因境外投資者提供信息有誤，致使利潤分配企業錯誤執行暫不征稅政策的，按照《通知》第四條和國家稅務總局公告2018年第3號第九條規定，視為境外投資者未按期申報繳納稅款，依法追究延遲納稅責任，稅款延遲繳納期限自相關利潤支付之日起計算。

二是境外投資者享受了暫不征稅待遇后，如果收回投資，但未按照規定補繳遞延稅款的，境外投資者承擔延遲繳納稅款責任，稅款延遲繳納期限自實際收取相關款項后第8日起計算。