G20各國轉化了多少BEPS行動計劃成果？
9月5日，2016年二十國集團（G20）領導人杭州峰會順利閉幕。次日發布的杭州峰會公報強調，將繼續支持國際稅收合作以建立一個全球公平和現代化的國際稅收體系并促進增長，包括推進正開展的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）合作、稅收情報交換、發展中國家稅收能力建設和稅收政策等，以促進增長，提高稅收確定性。
杭州峰會公報中的G20稅改表述，首先呼應了2015年10月二十國集團領導人在安塔利亞峰會上批準了應對稅基侵蝕和利潤轉移15項行動計劃最終成果，讓社會各界特別是稅務界人士把目光再一次聚焦BEPS行動計劃最終成果的轉化問題。本文簡要梳理了2016年以來G20成員在BEPS行動計劃成果轉化方面的主要措施，希望對讀者了解G20稅改進展帶來一定幫助。
一、BEPS行動計劃成果轉化的簡要概述
2016年以來，二十國集團在落實BEPS行動計劃方面成果斐然。下面以表格形式簡單列舉如下：
鑒于行動計劃1（數字經濟）涉及到多項其他的行動計劃，本文將其單獨分類討論。通過上表可以看出，2016年以來G20國家的成果轉化具有以下三個特征：第一，成果轉化涉及的項目多、范圍廣。在15項行動計劃中，第8、9、10項都是討論轉讓定價的問題，密不可分，往往歸類到一起；第11項（稅基侵蝕和利潤轉移的量化證據）是屬于輔助類工具性措施，沒有直接針對避稅行為。除9、10、11三項以外，其余12項成果在不同的國家或地區進行了轉化。第二，涉及的國家多，參與度較高。G20國家中，大多數國家都在結合自身國情，積極推進BEPS行動計劃成果在本國落地。不過，俄羅斯、巴西、墨西哥、沙特阿拉伯四個國家幾乎沒有成果轉化的措施，主要原因有：一是跨國經濟尤其是跨國數字經濟尚不發達，如墨西哥、沙特阿拉伯；二是國內政治環境不穩定，難以推進稅制改革，如巴西；三是政治、經濟制裁，使得國際經貿往來相對不夠活躍，如俄羅斯。第三，歐盟最為積極，改革措施涉及12項行動計劃。顯然，歐盟旨在通過推進BEPS行動計劃，使之形成一個高效、統一的反避稅“集團”。
二、BEPS行動計劃成果轉化的主要特點
1、BEPS行動計劃的四項最低標準落實迅速，得到大多數國家積極響應
“最低標準”約束性最強，將納入監督執行機制，共4項，即提高透明度和有效打擊有害稅收實踐（行動計劃5）、防止稅收協定優惠不當授予（行動計劃6）、轉讓定價文件和國別報告（行動計劃13）以及相互協商程序（行動計劃14）。
1.在提高透明度和有效打擊有害稅收實踐方面。4月12日，歐盟委員會宣布，在歐盟范圍內經營的大企業將必須公開在每個歐盟成員國的收入情況以及在歐盟以外國家或地區繳納的稅款金額合計數； 4月22日，加拿大稅務局宣布將自發交換稅收裁定的信息。歐盟和加拿大的措施將有助于增強大型跨國集團的稅收責任，可能在一定程度上會影響位于歐盟地區和加拿大的大型企業，但不會有損于這些企業的市場競爭力，更不會影響中小企業。9月1日，英國明確了“專利盒”制度中關于“符合條件的剩余利潤”的適用范圍，防止在有害稅收實踐中，利用“專利盒”規則的漏洞進行避稅。
2.在防止稅收協定優惠不當授予方面。5月25日，歐盟建議各成員國在歐盟法律框架內共同應對濫用稅收協定的問題，并在事后出臺了相關規定。該措施有助于歐盟各成員國防范避稅風險、提高稅務審計的精準性。
3.在轉讓定價文件和國別報告方面。5月12日，有39個國家簽署了《轉讓定價國別報告多邊主管當局間協議》（以下簡稱《轉讓定價國別報告》。截至到8月31日，又新增5個國家，總數已達44個。G20國家簽署該協議的有13個，分別是：澳大利亞、加拿大、法國、德國、印度、意大利、日本、墨西哥、中國、南非、英國、阿根廷、韓國，其中阿根廷和韓國是近兩月才正式簽署通過該協議的G20國家。各國在實施《轉讓定價國別報告》時，框架基本一致，主要要求有：（1）跨國集團上一會計年度合并財務報表中各類合并收入超過7.5億歐元的，應當向母公司所在的稅務部門報送國別報告，子公司應當向母公司取得國別報告后，向所在國稅務機關申報。（2）國別報告的內容應包括該集團合并營業額、稅前利潤、已納稅款、資本金額、利得、有形資產類別及金額、雇員人數等。此外，意大利還規定如果跨國公司不提交或者不按要求提交報告的，將被處以1萬至5萬歐元的行政罰款。6月29日，為促進BEPS成果在中國的落實，國家稅務總局結合多年反避稅工作實踐發布了《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號），明確了報送同期資料和國別報告的相關要求，同時對關聯申報的內容加以細化。8月9日，土耳其已經通過了相應的立法，從而使其轉讓定價規定與OECD的轉讓定價指引保持一致。其中兩個變化值得關注：（1）可被接受的轉讓定價法新增“交易凈利潤法”和“利潤分割法”；（2）允許預約定價安排適用于簽訂安排以前的年度。
4.在相互協商程序方面。2月23日，經合組織（OECD）發布“BEPS包容性框架”，并于幾天后在上海舉行的G20財長會議上簽署通過。目前，已有85個成員轄區，所有G20國家均加入其中。中國當選為框架副主席，增強了中國在國際稅收領域的規則制定權和話語權。
2、更多國家接受了“利潤在經濟活動發生地和價值創造地征稅”的原則，以應對數字經濟帶來的挑戰
8月30日，距G20杭州峰會召開之前的一周，歐盟以國家援助的方式，裁定美國蘋果公司在愛爾蘭非法避稅130億歐元，而蘋果公司和美國政府對此表示強烈反對，這是2016年以來最能體現國家之間征稅權爭奪的案例。
無論是現在正處在風口浪尖的蘋果公司，還是谷歌、亞馬遜、Facebook等互聯網公司，都具有顯著的數字經濟特點。比如，對無形資產的依賴、大數據的使用，以及難以確定價值產生的稅務管轄地。傳統國際稅收規則已經不能解決數字經濟帶來的國際稅收問題，給各國跨境稅源管理帶來嚴峻挑戰。因此，G20將數字經濟作為BEPS第1項行動計劃凸顯了各國對于數字經濟及其所帶來的稅基侵蝕問題的重視。
作為G20的創始成員國和2016年G20領導人杭州峰會的舉辦國，我國積極參與G20國際稅制改革。我國參與國際規則制定后，最突出的貢獻就是通過積極參與應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃、聯合國國際稅收規則制定和稅收情報交換國際規則制定，有力維護了以我國為代表的發展中國家的稅收利益。例如，針對現有國際稅收規則落后于數字經濟和新型商業模式發展步伐，以及跨國公司利用避稅港避稅而導致的BEPS問題，我國向OECD提出修改數字經濟稅收規則、確保“利潤在經濟活動發生地和價值創造地征稅”等1000多項立場聲明和意見建議，成功將以我國為代表的發展中國家的觀點和理念滲透到BEPS行動計劃成果之中。
2016年以來，南非、日本、韓國、澳大利亞以及新西蘭等國接受并且運用了“數字經濟遵循服務接受地征稅規則”，即在企業到用戶的（B2C）電子商務模式下，數字服務進口需要繳納增值稅。2016年初，印度尼西亞政府提出，非居民互聯網公司須在印度尼西亞設立分支機構。如此一來，該分支機構將構成常設機構，從而使印尼可對其所提供的數字化服務征收企業所得稅和增值稅。而印度作為信息技術高度發達的國家，對數字經濟的關注度一直較高，該國從6月1日開始，對數字廣告進口征收6%的流轉稅。同時該國還把第1項行動計劃中關于“虛擬常設機構”的概念、對特定數字商品或服務征收預提所得稅和對數字經濟征收等同稅款這三種備選措施全部予以實行。8月9日，土耳其政府通過立法被賦予在數字經濟領域引入新的預提稅制度的權利。
3、美國、歐盟、英國和日本還致力于消除混合錯配安排（行動計劃2）、強化受控外國公司（行動計劃3）和限制利息扣除（行動計劃4）的成果轉化
行動計劃2、3、4都屬于BEPS行動計劃的最佳實踐方案，約束性較低，各國可根據自身實際選擇性落實。3月30日，日本正式通過了一項稅制改革方案，明確了部分受控外國公司規則。受控外國子公司分配給日本境內母公司的股利作為境外所得享受國外稅收抵免。但是，只要該筆股利在境外沒有繳納企業所得稅，則不屬于受控外國公司的所得，不得享受國外稅收抵免。
美國在2016年初完成了新的稅收協定范本的修訂，新的范本進行了多項重大調整及補充完善，包括境外常設機構（行動計劃7）、后續的法律修訂、特殊稅制以及虛擬利息抵扣、衍生權益與總部企業。4月4日，美國白宮和財政部共同發布了《美國總統的企業稅制改革計劃（更新版）》，限制“稅收倒置”交易和“收益剝離”行為（行動計劃8）。4月7日，美國財政部提出修訂稅法第385條關于債權與股權特性劃分的建議，這對美國利息扣除限制會產生重大的影響。
6月21日，歐盟成員國就反避稅一攬子措施達成一致實施意見，該意見對所有歐盟成員國具有強制約束力。具體而言，主要有三方面：一是“受控外國公司”規則。如果公司在第三國繳納的稅款少于相同的應納稅所得額在居民國繳納稅款，且少繳的比例超過1/2，則觸發“受控外國公司”規則。該規則將允許歐盟成員國對其境內母公司滯留在零稅負或低稅負國家的特定利潤征稅。二是對“利息扣除”做出限制。此項規定限制了企業可以從其應稅收入中抵扣的凈利息數額，具體扣除數額要根據與其收入相關的固定比率來確定。三是應對“混合錯配”。當某一涉稅行為在兩國都可以扣除時，只允許在所得來源國扣除。如果某項所得在一國沒有被征稅，那么無論該所得在另一國是否允許扣除，都應該計入應納稅所得額中計算應納稅額。
9月1日，英國修正了幾項BEPS行動計劃的具體措施：（1）明確混合錯配規則和現行的英國境外常設機構規則的關系。（2）細化收入和費用在公司內部分配的處理原則。（3）闡明混合錯配規則和英國現行的外國常設機構損失扣除規定的關系。對于境外常設機構的超額扣除，只要這些虧損不用于抵減第三方企業的利潤，都允許在英國境內扣除該企業的其他類型的利潤。（4）明確了時間性差異規定適用于除混合錯配和其他錯配法條范圍以外的情形。
從上述BEPS行動計劃轉換成果可以看出，G20國家正在多維度地落實稅基侵蝕和利潤轉移一攬子項目，通過應對稅基侵蝕和利潤轉移合作、稅收情報交換等方式，促進增長，提高稅收確定性。
（日期：2016年10月13日 作者：易明翔 何振華）
