數字經濟征稅爭端預防與解決機制探索
作者：張義 汪成紅 作者單位：國家稅務總局杭州市稅務局
2020年初，OECD發布了137個稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）包容性框架成員聯合作出的“關于應對數字經濟征稅挑戰兩大支柱”的聲明（以下簡稱“聲明文件”）。包容性框架成員承諾將共同致力于在2020年底前形成基于共識的數字經濟征稅長期解決方案。但在具體方案達成共識前，目前仍有許多核心問題有待各國協商討論。其中，極為重要且關鍵的問題之一是爭端預防與解決機制的設計。本文以現有數字經濟征稅提案可能引發的涉稅爭議為切入點，通過對目前初步方案的簡要分析，提出爭端預防與解決機制的相關建議。
一、現行數字經濟征稅提案可能引發的涉稅爭議
OECD前期公布的數字經濟征稅提案涉及兩大支柱，“支柱一”是關于將新的征稅權賦予市場轄區的新關聯度規則和利潤分配規則，具體提案可簡稱為“統一方法”提案；“支柱二”則是為解決剩余BEPS問題而設定的全球反稅基侵蝕提案。由于提案內容將對原有國際稅收規則作出重大改變，加之提案本身設計的復雜性，都將給納稅人帶來極大的不確定性。從目前提議的“支柱一”基本框架和“支柱二”進展分析，不難發現，提案中很多內容都極易引發爭議，筆者將其簡要梳理如下：
（一）“支柱一”可能產生的爭議點
1.范圍內業務如何界定。根據聲明文件，“支柱一”的適用范圍主要包括兩類：一是自動數字服務企業，主要是指面向大型全球客戶或用戶群提供自動化和標準化數字服務的企業，包括但不限于在線搜索引擎、社交媒體平臺、在線中介平臺、數字內容流、在線游戲、云計算服務和在線廣告服務等。但對于何為“自動數字服務”，目前還缺少明確定義，因此在實際執行中容易引發爭議。二是面向消費者的業務，涵蓋向消費者個人銷售商品和提供服務的業務，此類業務不僅包括直接向消費者銷售商品和服務的企業，還包括通過第三方經銷商或通過只進行簡單組裝和包裝的中間商間接銷售消費品的企業。在實際執行中，當消費者本人也是某跨國企業集團子公司的法定代表人時，為了規避范圍內收入，此類消費者很可能將本應屬于個人消費的商品以公司名義進行購買，存在一定的籌劃空間，也容易引發稅企雙方的爭議。此外，由于跨國企業集團的經營業務通常較為廣泛，對于同一筆收入來說，究竟哪部分來自范圍內也存在無法截然分清的可能，如同嵌入式軟件銷售一樣，很難截然分開軟硬件的價值，這些都可能引發一定的爭議。
2.如何準確計算金額A、金額B和金額C?！敖y一方法”提案主要是運用“三層機制”在稅收管轄區之間共享利潤，即金額A、金額B和金額C。其中，金額A和金額B的計算是否準確將直接影響納稅人的利益。金額A是指運用公式法將“認定的”剩余利潤分配給市場轄區的份額，即根據不受實體存在限制的新關聯度規則，將跨國企業集團業務范圍內一定比例的剩余利潤重新在市場轄區間進行分配。此處的剩余利潤是指超出集團日常經營的常規利潤之外的部分。根據目前的提案，常規利潤率可能會根據行業的差異商定一個固定的百分比。然而在現實中，跨國企業集團的盈利能力在不同的業務線、區域或市場之間可能會有很大差異，因此在實踐中該固定的利潤率如果與企業實際的利潤率偏差太大，也極易引發稅企爭議。金額B是指按照獨立交易原則在市場轄區開展基準營銷和分銷應分配的固定回報。雖然在大多數情況下，市場營銷和分銷活動與跨國企業集團進行的其他活動之間存在明顯區別，但有時也會存在交叉。因此，何為“基準營銷和分銷活動”都需進一步明確。金額C是指跨國企業集團在市場轄區內的基準營銷和分銷活動超過金額B補償的固定回報時引發的爭議金額。此外，金額A、金額B和金額C實施后所引發的雙重征稅風險也可能成為爭議焦點之一。
（二）“支柱二”可能產生的爭議點
1.規則適用所引發的爭議。根據OECD前期對外公布的“支柱二”公眾咨詢文件，“支柱二”將包括四大規則：收入納入規則、征稅不足支付規則、轉換規則和應予課稅規則。目前這四大規則究竟如何適用，哪個規則優先適用，爭議仍然較大。而一旦方案正式確定，對于具有多層架構的跨國企業集團而言，規則在母公司、中間層、子公司之間如何適用，以及多個控股公司之間如何適用都極易引發爭議。
2.稅基調整爭議。根據現行的“支柱二”提案，衡量跨國企業集團境外公司有效稅率是否低于最低稅率的起點，可能采用國際公認的會計準則或等同于國際財務報告準則（IFRS）的會計準則，并在此基礎上對永久性差異和時間性差異做出適當調整。而此類調整的準確性將取決于以下幾大因素：一是國別報告原始數據的準確性。根據目前的國別報告報送要求，集團年度收入達到7.5億歐元以上的跨國企業集團需要報送國別報告。在國別報告附表上，有各稅收管轄區子公司或常設機構的相關財務數據，這些數據也將是“支柱二”稅前利潤的取數來源。但值得注意的是，由于對數據報送質量缺少相應的處罰措施，目前國別報告數據的準確性并不樂觀，這樣勢必造成“支柱二”在計算有效稅率時，由于原始數據不準確而產生大量爭議。二是由于各國立法對永久性差異與時間性差異事項定義的不一致，可能導致稅基調整口徑不一致。雖然OECD將對永久性差異與時間性差異事項作出統一規定，但即使同一事項，各國在認定與理解上仍然可能出現差異。如業務招待費的列支可能會作為永久性差異調整事項，但究竟何為業務招待費，具體如何把握，各國在實際執行中都可能產生爭議。
二、爭端預防與解決機制的不同觀點碰撞
對于數字經濟征稅方案而言，爭端預防與解決機制是方案中不可或缺的重要組成部分，其既是保證整個方案有效實施的前提，也是后期實際實施后的有效保障。對于當前的數字經濟征稅提案，無論是前期的公眾咨詢意見會，還是數字經濟工作組會議，各國代表對爭端預防與解決機制都極為關注，也各有意見。筆者將主要觀點梳理如下：
（一）爭端解決重在預防
無論來自商界、政府部門還是學術界，絕大部分代表認為，預防是前提，即應當首先避免產生或減少爭議，否則后期將會十分被動，數字經濟征稅方案的設計需要在簡單與準確性之間作出適度平衡。前期，為了追求準確與公平，提案設計得十分復雜。以“支柱二”為例，為了準確計算有效稅率，如某跨國企業集團在全球范圍內有150個分支機構，涉及100多個稅收管轄區。假設以“轄區混合法”（JurisdictionalBlending）作為計算有效稅率的方法，該跨國企業集團需要每年按國際公認的會計準則計算某一稅收管轄區內所有分支機構的有效稅率是否低于全球最低稅率，遵從成本較高。且由于計算該有效稅率時，并非對某一分支機構單獨進行計算，而是需合并該轄區所有分支機構的收入，再進行稅會差異調整，期間只要某一環節出錯，便可能引發涉稅爭議?；谏鲜銮闆r，代表們建議應進一步簡化提案，避免產生不必要的爭議。
（二）建立有法律約束力的仲裁機制
大部分歐美發達國家的代表支持此種觀點，其認為一旦發生爭議后，除了應充分利用現有的爭端解決機制，如多邊相互協商程序、預約定價安排等機制外，還應當建立具有法律約束力的仲裁機制。在相互協商程序無法解決爭端時，應求助于仲裁，以盡快解決爭議。但仲裁方法可能需要重新設計，以適用于此類新的多邊爭議。在確定金額C時，如果稅務機關和納稅人之間存在預約定價安排，那么此類定價安排應得到尊重。同時，持此觀點的代表認為，如果要將國際遵從保障計劃（ICAP）用于爭端解決，則還需作進一步探索。
（三）創新爭端解決機制
與歐美發達國家代表的觀點不同，大部分發展中國家代表反對依賴仲裁機制解決爭議。他們認為，首先，數字經濟征稅的爭議在某種程度上而言，與轉讓定價爭議較類似，且可能涉及多個國家或轄區，因此，可以借鑒現有的國際爭端解決機制，特別是多邊相互協商程序解決。其次，由于許多發展中國家國內法并不支持仲裁，也不希望在國際爭端中采用仲裁的一裁終局制解決爭議。最后，如果將仲裁作為數字經濟征稅爭端解決機制，一些發展中國家擔心在仲裁員的組成等各方面，發展中國家的話語權如何得到保障等問題。因此，許多發展中國家代表希望突破現有的國際爭端解決機制，創新探索新的爭端解決機制。
三、OECD對爭端預防和解決機制的探索
對于稅收確定性問題，OECD數字經濟工作小組一直十分重視，特別是數字經濟征稅提案中涉及的稅收確定性問題，不僅影響到整個方案是否完整與成功，更會影響到后期的可操作性。OECD還對原來的小組職能重新進行了整合，將相互協商程序小組和BEPS第13項行動計劃（轉讓定價文檔和國別報告）小組合并成一個新的小組，即稅收確定性小組，重點探索數字經濟征稅中的爭端預防和解決機制。
（一）前期的多種備選方案
在前期的探索與討論中，主要有以下三種爭端預防與解決備選方案：一是由稅務機關成立專家小組（Panel）對爭議進行審查；二是由非政府機構或獨立的政府間組織對爭議進行審查；三是由跨國企業集團母公司所在地稅務機關對爭議進行審查。
方案一是由稅務機關成立專家小組對爭議進行審查。該專家小組可以對跨國企業集團所采用的利潤分配方法等進行審查，對金額進行相應調整，其作出的審查決定應具有強制性的約束力。此種方法的優點是稅務機關派出的專家可能對相互協商程序、預約定價安排等較為熟悉，在處理爭議上經驗豐富，有助于盡快解決爭議。但存在的挑戰是這些專家該如何組成，需要設定怎樣的比例，爭議當事國是否需要回避，如果該爭議涉及幾十個國家，甚至一百多個國家，是否皆需回避等。
方案二是由非政府機構或獨立的政府間組織對爭議進行審查。該獨立機構可以是非政府機構或私營部門，如四大會計師事務所等；也可以是獨立政府間組織。上述機構經各國一致同意或授權后，將有權對跨國企業集團的規則適用進行審查，并作出調整決定。該方案的優點是可以節省稅務機關的人力資源，采用服務外包的形式。但缺點是如何確保私營部門如四大會計師事務所作出決定的公正性，確保所作出的決定不被人為干擾。同時，較為關鍵的另一個問題是，一些稅務機關從政治層面或法律層面都很難接受私營部門所作出的決定。
方案三是由跨國企業集團母公司所在地稅務機關對爭議進行審查。由于跨國企業集團可能在多個國家或轄區擁有子公司，有的跨國企業集團所涉市場轄區甚至多達150多個，而此時如果發生爭議，特別是對于“支柱一”金額A的分配金額存在異議，由其中任何一個上述市場轄區的稅務機關確定或調整，權威性都可能受到質疑。因此，較為合適與中立的方法是由跨國企業集團母公司所在地稅務機關進行審查裁決。該方案的優點在于，無論對任何一國的跨國企業集團而言，審查標準都相對統一，信息掌握也較為全面。但缺點是跨國企業集團母公司多集中于經濟較發達的國家，從而有可能使這些國家的稅務機關擁有較大的話語權，造成事實上的話語權不平等。
（二）現階段公布的初步方案
對于上述三種方案，由于各有利弊，OECD數字經濟工作組還處于探索階段。同時，各國也在進一步探討中，因此目前并無定論。但對于爭端預防和解決方案的初步框架，包容性框架成員在2020年1月29日-30日的會議中已經達成如下意見：一是成立代表小組，預防爭議發生。為預防爭議發生，金額A的各組成部分都應具有確定性。例如跨國企業集團是否在范圍內，業務線的準確劃分，分配至各業務線的中心成本和虧損等。同時，包容性框架成員也一致同意探索新方法，盡早為金額A提供稅收確定性。例如通過設立代表小組，承擔審查職能并提供稅收確定性。這需要對該小組的工作程序和運行方式等作出詳細規定，以確保能充分代表成員單位，以及確保程序的有效、透明和包容性。二是探索新的爭議解決方式?？紤]到部分國家可能反對采用仲裁方式解決爭議，包容性框架將把仲裁作為支持性爭議解決方式，探索有別于仲裁的其他爭議解決方式，并不斷提高多邊相互協商程序的有效性。
四、思考與建議
數字經濟征稅爭端預防和解決機制與以往的國際稅收爭端解決機制相比，既有聯系又有區別。彼此的聯系體現在數字經濟征稅爭議本身也屬于國際稅收爭議的一種，有一脈相承性。不同點在于數字經濟征稅是一個全新的問題，提案中的“雙支柱”架構將改變原有的國際稅收規則，許多技術設計細節在實踐中都有可能引發爭議。對于大型跨國企業集團而言，同一爭議可能會涉及幾十個甚至上百個稅收管轄區，涉及面之廣前所未有。因此，方案設計既要考慮爭端預防和解決機制的公平性，也需要兼顧效率。數字經濟征稅的爭端預防和解決機制要在原有國際稅收爭端解決機制的基礎上不斷完善，并有所創新。筆者認為可以分兩個層面進行探索：
（一）爭端預防機制
爭端預防是避免或減少爭議產生的前提，因此，對于數字經濟征稅方案而言，最首要的應當是在方案設計時簡單明了，從源頭上減少爭議產生。具體而言，筆者建議：
1.方案總體設計應進一步簡化。從目前提案來看，許多細節設計仍然過于復雜，有些設計從理論上講，本身十分合理；對于跨國企業集團而言，也更為公平。但在實際操作層面，卻增加了管理成本與遵從成本，也增加了爭議產生的風險。以“支柱二”為例，征稅不足支付規則主要是指當跨國企業集團某子公司向關聯方支付款項時，如收款方的有效稅率低于最低稅率時，付款方的該筆支付將全部或部分不允許稅前扣除，或征收來源地稅收，包括預提所得稅等。根據OECD于2019年12月的設計模型，在具體適用該規則時，主要可以分為三個步驟：首先根據收入納入規則的計算方法，識別出有效稅率低于最低稅率的收入部分，然后據此計算出應補稅款。其次是將上述計算得出的應補稅款在跨國公司企業集團內部的關聯支付方間進行分配，此處的支付方僅指向有效稅率低于最低稅率的關聯方直接支付了相應款項的關聯實體。最后則是將步驟二尚未分配完畢的稅款根據一定方法繼續在集團內所有企業間進行分攤。從理論上而言，這一方法相對公平。但在實際操作層面，特別是當某跨國企業集團涉及關聯支付方較多，且其位于不同架構的層級時，要準確進行稅款分配并非易事，容易引發爭議。因此，提案的許多設計還需進一步簡化。
2.應針對爭議焦點，逐項予以明確或出臺相應標準。如上所述，從現有提案看，無論是“支柱一”還是“支柱二”，都存在一些爭議點。如根據目前的“支柱一”提案，“面向消費者的業務”包括但不限于個人計算產品（如軟件、家用電器、手機）、服裝、洗浴用品、化妝品、奢侈品、貼標食品和點心、特許經營模式（如餐廳和酒店業的特許經營等），以及汽車等商品的銷售。采掘業和其他原材料的生產和銷售將不在“面向消費者的業務”范圍內。上述列舉式規定看似較為詳細，但仍存在概念模糊的問題。如奢侈品具體包括哪些？是否有具體的金額標準？又如“原材料”簡單加工后，如果只是改變了包裝而并未改變原材料的形態，是否仍屬于“原材料”，這些概念均需進一步明確，增強稅收確定性，盡量從源頭上減少爭議。
3.對國別報告數據質量應設定處罰措施。現行的國別報告披露了跨國企業集團在全球范圍內的收入分配、納稅情況，以及跨國企業集團運營所在稅收管轄區經濟活動指標相關的信息。但根據現行的國別報告使用要求，上述數據只能用于對轉讓定價風險進行初步評估，不能單獨構成認定轉讓定價安排是否合理的結論性證據，稅務機關也不能以此作為使用全球公式分配法進行轉讓定價調整的依據，因此導致實踐中這些數據的質量參差不齊。而一旦數字經濟征稅方案實施，國別報告中的許多數據將作為計算有效稅率的依據之一，如果這些原始數據不準確，便可能會引發一系列涉稅爭議。因此，筆者建議，應當提高對國別報告報送數據準確性的要求，制定嚴格的處罰措施，從源頭上減少因數據報送不準確而引發的不必要爭議。
4.引入事先裁定制度和預約定價安排。在數字經濟征稅環節，為避免產生爭議，建議可適當引入事先裁定制度和預約定價安排，增加稅收確定性。事先裁定制度和預約定價安排不能直接拘泥于雙邊或單邊，而是應考慮跨國企業集團所涉及的轄區，由相關爭議所涉轄區提前協商后，及時作出多邊的事先裁定制度和預約定價安排。其中，較為重要的是如何設計多邊的事先裁定制度也需進一步探索。事實上，目前OECD初步方案中提出的“代表小組”事先介入制度也可以視為事先裁定制度的一種。
（二）爭端解決機制
1.可適當借鑒參考世界貿易組織的爭端解決機制。世界貿易組織（WTO）的爭端解決機制已經運行多年，在實踐中取得較好的效果。WTO前任總干事魯杰羅曾說過：“如果不提及爭端解決機制，任何對WTO成就的評價都是不完整的。從許多方面講，爭端解決機制是多邊貿易體制的主要支柱，是WTO對全球經濟穩定作出的最獨特的貢獻。”WTO的爭端解決機制可以分為以下三步：一是磋商。WTO主張爭議各方首先應通過磋商解決爭議。磋商應在被要求方接到磋商請求之日后60天內完成。二是申請成立專家組。在接到磋商請求之日后60天內未達成磋商一致，投訴方可提出申請成立專家組。爭議各方也可不通過磋商，直接要求成立專家小組。專家小組一般由3人組成。小組成員由爭議雙方共同選擇，如有不同意見，由總理事選定。三是上訴。如果某一當事方正式通知爭端解決機構其將進行上訴，則爭端解決進入上訴程序。
筆者認為，鑒于WTO的爭端解決機制主要是解決雙邊或多邊爭議，因此，與數字經濟征稅的爭議在性質上有一定的相似性，其爭端解決機制具有一定的借鑒意義。但為提高數字經濟征稅的爭端解決效率，筆者建議：一是爭端方應首先通過磋商解決爭議。由于跨國企業集團在各司法轄區的關聯性，通過磋商解決涉稅爭議有較強的可行性與可能性；在磋商不成的情況下，可以申請成立專家組。二是在磋商環節，可適當參考現行的相互協商程序，但應大大縮短結案時間?，F行國際稅收相互協商程序對跨國涉稅爭議，特別是轉讓定價案件爭議解決起著極為關鍵的作用。因此建議可繼續沿用，現行的相互協商程序最低標準中規定的結案時間為24個月，然而事實上仍有很多案件久拖不決，超過了規定的結案時間。鑒于數字經濟征稅案件具有較強的延續性，如果某一年度的爭議案件一直未做定論，將會直接影響到次年的征稅權分配或最低稅率的征收，連鎖效應較為明顯。因此，結案效率要求更高，建議將結案時間縮短至90日。三是專家組成員的選擇應遵循公平性。根據“自己不做自己的法官”的程序正義原則，專家組成員在組成時應遵循這一原則，涉稅爭議當事國的人員在該案件審理中應予以回避。同時，專家組成員的組成上也應充分保證發展中國家的人員比例，遵循程序公正。
2.編制爭議處理指南或案例指導。對于數字經濟征稅案件，由于很多案件的爭議焦點具有類似性，為提高爭議處理的效率，建議可事先編制爭議處理指南或事后編制案例指導，對同類型案件進行歸類整理并予以公布。一方面便于指導稅企雙方如何對待和處理類似爭議；另一方面也有助于增強稅收確定性，確保案件處理的公平性與一致性。
