歐洲國家專利盒政策介紹及對我國的啟示
孫建平 張昱 胡雯 趙陽
作者單位：國家稅務總局蘇州工業園區稅務局
隨著技術創新在提升企業綜合實力和核心競爭力中的作用越來越大，稅收制度對企業技術創新的激勵作用也越來越明顯。因此，世界各國都相繼制定并實施專門的稅收優惠制度，試圖通過減輕技術創新中的稅收負擔來促進企業技術創新。按階段劃分，技術創新大致可分為技術研發和成果轉化兩個階段。在技術研發階段，常見的稅收優惠包括稅收抵免和加計扣除；在技術成果轉化階段，主要的稅收優惠形式為專利盒政策。專利盒在一些國家又被稱為“創新盒”或“知識產權盒”，其核心在于對企業通過專利及其他知識產權形式獲取的規定形式的收入適用較低的企業所得稅稅率，以增強創新成果的商業化應用水平、企業的創新意愿和研究開發投入，進而鼓勵企業從事高附加值的研發、制造和發明專利的相關工作。專利盒政策的適用對象是持有符合條件、用于各項業務的專利和其他形式知識產權的企業，一些特定行業（如制藥、生命科學、制造、電子和國防等）的企業最有可能受益。本文在概括梳理歐洲15國專利盒政策、重點介紹英國和愛爾蘭政策的基礎上，對如何完善我國相關稅收優惠政策提出了建議。
一、歐洲15國專利盒政策概況
專利盒政策的實施效果較為明顯，受到許多歐洲國家的追捧，至少有15個歐洲國家施行了專利盒或類似專利盒的政策。在目前實施專利盒政策的國家中，其政策條款具有如下特點：
一是稅率優惠幅度大。各國分別制定了從0%到15%不等的優惠稅率。一些歐洲國家的專利盒優惠幅度較大，如馬耳他、塞浦路斯、列支敦士登、荷蘭等，而其他大部分國家則采取稅率減半的形式。
二是知識產權的適用類型廣泛。除了發明專利，大多數國家還把專利盒的適用范圍擴大到外觀設計、軟件著作權等領域；一些國家還包括技術訣竅(know-how)，如比利時、塞浦路斯和瑞士；個別國家甚至包括商業秘密，如匈牙利。有些國家則作出明確區分，如愛爾蘭規定與市場相關的知識產權（包括商標、品牌、外觀設計和其他用于市場的知識產權）不包括在內，這樣對技術研發的支持更有針對性。
三是享受優惠的收入類別各不相同。專利收入包括以特許權使用費為主的各項知識產權的相關收入。幾乎所有實施專利盒制度的國家都將特許權使用費收入納入了優惠范圍；比利時、荷蘭、盧森堡、列支敦士登、英國等國還將該制度適用于知識產權的轉讓收入和專利相關產品及服務收入，這在客觀上也促進了企業知識產權的商品化。
四是優惠的計稅依據大同小異。大部分國家的專利盒以營業利潤（或息稅前利潤、凈所得）作為減免的計稅基礎，但少數國家以收入總額為基礎，如馬耳他、匈牙利、比利時等。
五是不完全符合G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目倡導的“關聯法”。歐洲各國所實施專利盒政策的橫向差異顯著，存在濫用風險。在OECD積極推動BEPS項目的背景下，國際社會對于其構成有害稅收競爭實踐的質疑愈演愈烈。迫于壓力，比利時自2016年7月1日起廢除了原來的專利收入減除（Patent income deduction,PID）法，實施引入關聯法的創新收入減除(Innovation income deduction,IID)法；匈牙利也在2017年1月接受了關聯法，對國內法進行了修改；英國和西班牙自2016年7月1日起修改原有專利盒政策，引入關聯法；一些新引入專利盒政策的國家（如意大利和愛爾蘭等）則宣稱本國的政策設計符合BEPS第五項行動計劃的要求。
按照專利盒政策實施的先后順序，歐洲15個專利盒國家的基本情況如下：
上述各國的專利盒政策不盡相同，但在客觀上降低了知識產權商品化所得的實際適用稅率，最終促進了這些國家的技術創新和技術成果商品化的發展。此外，大量知名的科技型跨國企業的研發中心甚至公司總部，紛紛涌入英國和愛爾蘭等專利盒政策實施相對成功的國家。
二、英國、愛爾蘭專利盒政策及應用
（一）修改后的英國專利盒政策
考慮到國際上對專利盒政策是否為有害稅收競爭的爭議及BEPS第5項行動計劃關于“關聯度”（nexus approach）的要求，英國修改了專利盒政策。主要內容包括：
1.實施日期和政策過渡
修改措施僅對2016年7月1日及以后開始享受專利盒政策的公司有效。已經提交專利申請尚未獲批或已經享受專利盒政策的企業，仍按原有政策繼續執行至2021年6月30日。
2.修改的具體內容
原規定允許在“按比例”和“按實”法中選擇其一用以核算知識產權相關利潤。在“按比例”法下，公司的應稅利潤分為知識產權相關部分（合格收入）和不相關部分（不合格收入），按照合格收入（QI）占總收入（TI）的比例（QI/TI）乘以交易利潤計算可享受優惠的利潤。在“按實”法下，公司確定合格收入和非合格收入后，需合理分配各項收入所對應的成本費用，合格收入減去其對應成本費用后的金額即為可享受優惠的利潤。
修改后的專利盒政策符合BEPS第5項行動計劃的建議，取消了“按比例”法，統一按照“按實”法計算。同時，為體現公司自身研發投入與專利商用化取得利潤的關聯度，引入了關聯系數“N”：
N=（D+S）×1.3÷（D+S+A+R）
其中，D=研發直接投入；S=研發轉包給非關聯第三方的費用；A=收購知識產權的支出；R=分包給關聯方的研發支出。D、S和R將使用在英國研發稅收減免類別相同的定義。
計算結果N與1比較并取較小值，即當N≥1時，N取值為1；否則為實際計算出的數值。
使用關聯系數“N”后，最終可以享受10%優惠稅率的利潤為該系數乘以按實計算的專利商用化取得的利潤。
3.應用舉例
N系數的計算和應用與愛爾蘭知識發展盒的N系數相同，將在下文愛爾蘭知識發展盒政策的介紹中一并舉例。
（二）愛爾蘭知識發展盒政策
1.實施日期
愛爾蘭的知識發展盒（Knowledge Development Box,KDB）政策于2014年10月被首次提出，2015年法案公布，自2016年1月1日始法案生效實施。愛爾蘭被認為是世界上第一個引入符合OECD知識產權盒制度要求的國家。
2.對所得的要求
首先，從“合格（專利）資產”取得的收入才有資格獲得減免。立法草案規定只有以下類別專利資產符合KDB：專利（包括關于植物保護產品和藥用產品及植物育種者的權利的補充保護）；版權軟件；其他非顯而易見、有用、新穎、由中小企業擁有的知識產權資產。KDB立法明確排除與市場相關的知識產權（包括商標、品牌、外觀設計和其他用于市場貨物的知識產權），以此符合OECD的建議。
其次，直接與知識產權有關的收入才符合KDB的減免條件，包括：版稅收入；獲得用于開發合格資產的特許經營權的收入；與合格資產有關的保險、損害賠償。但不包括出售知識產權的所得。出售知識產權將被視為對資本資產的處置，適用33%的所得稅稅率。
3.修改后的“關聯法”公式
修改后的“關聯法”公式將享受減免優惠的利潤限于在愛爾蘭自行研發以及由委托非關聯第三方開展的研發形成的知識產權所取得的利潤。“關聯法”公式的應用如下：
享受減免優惠的利潤=（符合條件的研發開支+30%加成）÷研發總體支出×知識產權獲得的收入
N系數的計算與上述英國專利盒N系數的計算相同。
4.N值計算的應用舉例
某軟件公司2012年從第三方軟件公司購買了1000萬歐元的計算機程序和相關權利。2013-2015年，公司開展了基于收購專利的研發活動，創建了新的計算機程序，為2016年度的交易提供服務。2013-2015年，公司每年自主研發投入400萬歐元，每年支付委托第三方研發100萬歐元，每年發生集團內外包研發成本200萬歐元。2016年及以后不再有研發投入。過渡條款規定，計算合格利潤必須考慮2016年前的收購成本，而對于合格的研發開支，只有在最后一個會計年度期末前的48個月內發生的研發支出才可以納入公式計算。
2016年合格利潤的N系數計算如下：
2016年以前的收購成本（發生在2012年）1000萬
集團內外包成本（包括2013年至2015年，2016年無）600萬（200+200+200）
2016年12月31日前48個月的合格開支1500萬（400+400+400+100+100+100）
總開支3100萬（1000+600+1500）
合格開支加成1500×30% 450萬
N系數=（1500+450）÷3100 63%
2017年合格利潤的N系數計算如下：
2016年以前的收購成本（發生在2012年）1000萬
集團內外包成本（包括2013年至2015年，2017年無）600萬
2017年12月31日前48個月的合格開支1000萬（400+400+100+100）
總開支2600萬（1000+600+1000）
合格開支加成1000×30% 300萬
N系數=（1000+300）÷2600 50%
2018年合格利潤的N系數計算：
2016年以前的收購成本（發生在2012年）1000萬
集團內外包成本（包括2013年至2015年，2018年無）600萬
2018年12月31日前48個月的合格開支 500萬（400+100）
總開支2100萬（1000+600+500）
合格開支加成500×30% 150萬
N系數=（500+150）÷2100 31%
三、借鑒思考與政策建議
（一）英國、愛爾蘭專利盒政策與我國創新制度的對比
愛爾蘭知識發展盒政策相對最優，它與12.5%的企業所得稅基本稅率、25%的研發稅收抵免和無形資產投資稅收減免政策互為補充，極大吸引了愛爾蘭本土企業和外商投資企業積極開展研發創新活動，開發高附加值的知識產權。英國專利盒政策則重點突出對專利的優惠，知識產權類別較窄，但不限于本國登記注冊。它的另一大特色在于公司集團成員企業可以運用共享研發成果進行科技轉化，進而享受專利盒政策帶來的優惠。上述兩國的專利盒政策都將企業研發支出與研發成果的商用化利潤直接掛鉤，給予與符合條件的研發支出相對應的利潤一定的稅收優惠，從鼓勵研發成果商用化的角度激勵企業投入研發創新。
我國出臺的高新技術企業稅收優惠政策成效顯著，在推動企業技術創新、促進經濟轉型升級、建設科技強國等方面作出了重大的貢獻。然而，我國創新激勵政策適用廣度、深度都比較寬泛，享受優惠的條件較為簡單，與研發活動直接投入和科技成果轉化的關聯關系不明顯，導致在執行過程中政策激勵效應不突出。具體政策比較見表3。
在專利轉化階段，我國企業必須取得高新技術企業資格才能享受專利相關所得的低稅率優惠。企業如因收入規模大或職工總數多，導致研發費用、科技人員或高新產品及服務收入占比不符合文件規定的條件，則不能被認定為高新技術企業。此外，現有技術轉讓所得減免政策的免稅額度為500萬元，相對專利類無形資產的較高估值而言明顯偏低，一定程度上影響了企業轉讓技術以及將技術成果商品化的積極性。
（二）政策建議
研究和借鑒國外專利盒政策，通過知識產權商品化的稅收激勵政策促進企業加大研發投入，對于完善我國現有自主創新稅收優惠政策體系具有重要意義。
1.總體政策方向
借鑒專利盒政策、完善創新稅收激勵政策，可以從以下幾個方面考慮：一是符合國際共識，遵循BEPS第5項行動計劃的相關建議；二是擴大創新稅收激勵政策的覆蓋面，彌補現行高新技術企業優惠政策的“盲點”，給予擁有專利并從事技術成果轉化的企業一定的稅收優惠政策激勵。
實施鼓勵技術成果商用化的政策，對于那些由于集團內部功能設定暫時不具有研發職能，或雖然有研發部門但研發成果歸境外關聯方所有的企業，可能促使其作出職能分工調整，在中國增設研發中心或由中國公司持有自主研發的專利，從而具備享受稅收優惠政策的資格。
2.具體政策建議
為體現享受優惠的所得與企業自行投入及委托非關聯第三方研發支出的相關性，建議使用“關聯”系數，計算公式如下：N=（D+S）×1.3÷（D+S+A+R），其中，D代表研發直接投入，S代表研發轉包給非關聯第三方的費用，A代表收購知識產權的支出，R代表分包給關聯方的研發支出。當N>1時，結果為1。
研發直接投入及轉包給非關聯第三方的研發費用口徑與現行的加計扣除政策一致。考慮到專利研發通常涉及多個年度，可參考BEPS項目最終成果建議，將研發投入的參考年限確定為3~5年，即分子部分采用專利相關利潤形成年度之前3~5年的滾動之和，而分母中A與R部分則無限制期限。
