稅收確定性、《多邊公約》與我國雙邊稅收協定

作者：應濤、計金標 作者單位：社會科學文獻出版社博士后科研工作站北京第二外國語學院

內容摘要：

利用《多邊公約》同時對全球上千條雙邊稅收協定進行修訂，將會對國際稅收確定性建設大有裨益。作為《多邊公約》的簽署國，我國承諾按照其標準對已有絕大部分雙邊協定開展修訂工作，但這也會引發新的確定性問題。本文通過分析我國立場，總結出適用《多邊公約》可能帶來的問題，如待修訂的雙邊稅收協定數量和具體條款未最終確定，“雙重居民實體”的判定規則客觀性下降，“防止協定濫用條款”語言模糊、舉證責任分配失衡等，并提出了相應的改革建議。

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：2095-6126（2020）01-0040-06

關鍵詞：稅收確定性、多邊公約、雙邊稅收協定

一、 引言

稅收確定性問題一直受到整個國際社會的高度關注，不管是歷次的G20 峰會還是“一帶一路”稅收征管合作論壇，如何增強稅收確定性都是主要議題之一。關于稅收確定性的系統表述最早可追溯到亞當·斯密提出的稅收四原則中的“確實”原則，即征稅依據和具體執行應當明確無誤，以便于納稅人和稅務機關執行。雖然經過幾百年來的演繹變化，稅收確定性逐漸具體化為今天稅收立法的清晰透明，稅收管理實踐的可預測性和一致性，稅收爭議預防和解決的有效性，但卻始終保有其確定、明確的內涵。恰如斯密所言：“賦稅雖再不平等，其病民尚小；賦稅稍不確定，其病民實大。”1

在國際稅收領域，稅收協定與稅收確定性息息相關。由于在大多數國家的稅務管理實踐中，屬于國際法范疇的國際稅收協定的效力要高于其國內稅法，當二者存在沖突時，以執行協定優先，即使是少數國家認為協定和其國內稅法具有同等效力，但也主要是由于國內稅法提供了比稅收協定更優惠的稅收待遇（Arnold B.J. & Mclntyre,M.J., 2005）。因此在協定的有效期內，無論締約國的稅法發生何種變化，跨國納稅人至少能享受不低于協定規定的待遇，締約國稅務部門也有了明確的跨國稅收管理依據。目前的國際稅收協定體系中，現有的3 000 多份協定絕大多數都是雙邊稅收協定2。由于經濟合作與發展組織（OECD）稅收協定范本和聯合國（UN）稅收協定范本對大多數國家并不具備強制性的法律約束力，協定談簽時經常會依據本國的具體情況設置某些特殊規定，使得雙邊稅收協定表現出一定的異質性，又給國際范圍內的稅收確定性帶來不利影響，跨國納稅人也利用這些協定間的差異性實現少繳稅或不繳稅的目的。

為克服雙邊稅收協定異質性給確定性帶來的不利影響，2017 年6 月，我國與全球66 個稅收管轄區一起簽訂了《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《多邊公約》），并共同承諾據此對全球超過1 100 個雙邊稅收協定進行修訂，使之趨向一致3。無疑，《多邊公約》的實施將使得國際稅收確定性建設邁上一個新的臺階。我國作為締約國之一，也表示將根據《多邊公約》要求對已有雙邊稅收協定進行修訂。需要注意的是，雖然這一措施能夠從整體上提升確定性，但仍存在一些不足之處，甚至某些地方還會對已有的稅收確定性帶來損害。因此，分析可能存在的問題并思考如何解決，對于我國十分重要。

二、《多邊公約》帶來新的稅收確定性問題

由于《多邊公約》還未在我國生效，因此待修訂的雙邊稅收協定數量和具體條款未最終確定。即使《多邊公約》生效，其引發的稅收確定性問題也要重視。如：對于“雙重居民實體”，在《多邊公約》下判定規則趨向一致但出現了客觀性下降的問題；“防止協定濫用”存在表述語言模糊，舉證責任分配失衡的問題；僅僅依賴“相互協商程序”解決跨國稅收爭議難以提供足夠的確定性；等等。

（一）待修訂的雙邊稅收協定數量和具體條款有待最終確定

雖然《多邊公約》對全球所有國家和地區開放，但各管轄區可以靈活選擇依據《多邊公約》進行修訂的雙邊稅收協定和協定中的條款，即在簽署《多邊公約》時各締約方需要向《多邊公約》保存人遞交一份本方立場的通知清單，表明哪些已有的雙邊稅收協定將適用《多邊公約》（“被涵蓋稅收協定”）以及本方選擇適用《多邊公約》的哪些條款。我國的通知清單顯示，102 份雙邊稅收協定為“被涵蓋稅收協定”，但這只是我國的單方面立場，只有當這些雙邊協定的對方締約國也選擇將該協定納入“被涵蓋稅收協定”清單時，以上協定才會依據締約國雙邊共同適用的《多邊公約》條款進行修訂。隨著越來越多的國家加入《多邊公約》，我國被涵蓋協定的對方締約國數量正不斷增加中，由初始的57 國遞增為目前的67 國，可以預見未來會有更多的“被涵蓋稅收協定”依據《多邊公約》進行修訂5。此外，《多邊公約》允許各國在選擇適用的條款時做出三種選擇：適用、保留和不適用。其中適用選項和不適用選項均系明確表示本國的雙邊稅收協定將依據或不依據哪些《多邊公約》條款進行修訂；而保留選項則是指成員國選擇暫時不適用某項《多邊公約》條款。各成員國可以隨時選擇將保留條款轉化為適用條款或縮小保留條款的范圍，但不能在原有保留范圍之外提出新的保留條款。我國簽署《多邊公約》時也明確了條款保留立場（見表1），如果我國目前選取的“被涵蓋稅收協定”的對方締約國也選擇適用這些《多邊公約》條款，則相關的協定將進行相應修訂。需要注意的是，我國正式實施《多邊公約》還需要得到全國人民代表大會常務委員會的批準，在此之前“被涵蓋稅收協定”的范圍和保留清單的范圍均可根據實際情況做出調整，因此，我國適用《多邊公約》進行修訂的協定數量和具體條款仍未最終確定。

（二）“雙重居民實體條款”的客觀性下降

雙重居民實體是指那些在協定雙方締約國均被判定具有居民身份的非個人實體。在《多邊公約》第二章“混合錯配”中，我國為消除混合錯配行為采納了雙重居民實體條款（第四條），主要用于修訂雙邊稅收協定中非個人居民的歸屬判定條款。目前我國的雙邊稅收協定中對于非個人居民的判定一般依據“總機構所在地”標準（如我國和澳大利亞、印度、老撾之間締結的雙邊稅收協定），或“實際管理機構所在地”標準（如我國和俄羅斯、荷蘭、馬來西亞、英國之間締結的雙邊稅收協定）；也有單獨采用締約國主管當局協商解決的（如我國和菲律賓、智利、柬埔寨、新西蘭之間締結的雙邊稅收協定），或者是當實際管理機構不能確定時，將雙方主管當局協商解決作為最終方法（如我國與新加坡、愛爾蘭之間締結的雙邊稅收協定）。很明顯，非個人居民的判定標準及其語言表述并不統一。假如未來適用《多邊公約》進行修訂，我國已選定的上述102 個協定中相當部分協定（協定締約國對方就該條款與我國立場一致）對于非個人居民的判定標準將統一為“締約國各方主管當局通過相互協商確定其居民身份”，協定間的差異性將得到部分消除。但同時也會給確定性帶來新的問題，即原有的實際機構所在地標準或總機構所在地標準是以客觀事實為依據的，而盡管締約各方主管當局是在綜合考慮非個人跨國納稅人的實際管理機構所在地、注冊地或成立地及其他任何相關因素基礎上，平等互利地盡力通過相互協商來確定其居民國，但其中人為因素被大大增強。一旦各國無法達成一致，該非個人跨國納稅人將會被排除在協定待遇之外。此外，雖然通過協商就該納稅人的居民國歸屬取得一致，但協商需要經過一定流程和程序，也就意味著納稅人不能在申報納稅時立即享受協定待遇，等待協商結果期間也不能享受協定規定的優惠；并且這也可能會增加相互協商的機率，使得稅務部門過度投入寶貴的征管資源。

（三）“防止協定濫用條款”語言模糊，測試判定主觀性較強

為防止第三國居民利用在雙邊協定締約國建立的導管公司來獲取協定給予的稅收收益，我國選擇適用《多邊協定》第六條、第七條、第八條，并在對部分內容進行保留的基礎上對第九條的其余內容進行了采納。其中依據第七條“防止協定濫用”引入的主要目的測試（PPT） 條 款，卻因為賦予了稅務部門在判定某項交易或安排的主要目的上具有較大的自主裁量權，不利于確定性的增強。主要目的測試條款是指締約方基于所有相關事實和情況，如果合理地認定某項安排或交易的主要目的之一是獲得協定給予的稅收優惠待遇，則應將該項安排或交易排除在協定待遇之外。該條款作為一般反避稅規則，試圖全面打擊協定濫用行為，其措辭的高度概括性必然導致具體實施標準的不明確，在實踐中就可能會難以準確劃分協定濫用和合法稅收籌劃之間的界限，從而推動跨國納稅人尋求更為復雜的籌劃方案。而且，征納雙方對跨境交易的主要目的進行測試時，需分別承擔主觀測試和客觀測試的舉證責任，主觀測試即依據已有證據對納稅人跨境交易或安排的主要目的進行合理推斷（ Luc De Brone & Joris Luts，2015 ；喻如慧、黃紫韻，2018），每一個案件都需要具體分析，這就使得測試的判定結果具有較強的主觀性；加之締約國雙方稅務部門可能對該條款理解不一致適用不同的判定標準和判定方法，都可能導致稅收爭議發生機率提高。

（四）僅僅依賴“相互協商程序”解決跨國稅收爭議難以提供足夠的確定性

相互協商程序是我國與締約對方國解決雙方居民跨國納稅人跨境稅收爭議的重要手段，在提供跨境稅收確定性方面發揮了巨大作用，僅在2016 年，我國稅務部門就進行了78 例雙邊磋商，消除了近50 億元的國際雙重征稅6。在簽署《多邊公約》過程中，我國不采納仲裁條款和在保留“納稅人可在任一當事國要求啟動相互協商程序”條款的基礎上，選擇適用《多邊公約》關于相互協商程序條款的其余內容，這體現了我國堅持使用相互協商程序來協調國際稅收爭議的一貫立場。但由于各國稅收主權的限制，相互協商程序存在著一些天然的短板。第一，相互協商沒有強制的時間限制。在協商沒有取得最終結果之前，納稅人通常會被排除在協定待遇之外，能否適用協定規定需要等待協商結果，而這個等待過程會持續多長時間，并無一定之規。OECD 只是要求各成員國盡量在24 個月內完成協商，但2017 年和2018 年均只有約60%的國家實現了這一目標7。第二，目前尚無強制性的規定要求相互協商必須達成一致。這意味著該程序不一定能保證爭議得到解決，納稅人也就不能確定能否適用協定。OECD 的報告顯示，約有2%的案件沒有能夠通過相互協商取得一致8。第三，納稅人難以參與到相互協商之中。我國規定對外進行相互協商的單位為國家稅務總局，而作為當事人之一的納稅人在提供相應證據之外卻無法參與協商的具體過程。總之這些局限性使得全球需要協商的案件數量不斷上升，未決案件的存量持續上漲。

三、改進建議

針對上述問題并結合我國實際，建議在充分論證基礎上，盡量減少《多邊公約》的保留條款以使更多的雙邊稅收協定可以修訂；攜手“一帶一路”重要伙伴，探索共同免除相互協商對部分納稅人確定居民身份的適用性；繼續完善“受益所有人”配套規則，向相關《多邊公約》伙伴國分享成熟經驗；多管齊下，多渠道綜合完善國際稅收爭議解決機制。

（一）充分論證以盡量減少《多邊公約》的保留條款

鑒于我國只能堅持或縮減簽署《多邊公約》時所作出的保留，而不能擴大保留范圍，現行的保留立場固然有條件不成熟，待日后準備充分后再行實施的考慮，也有盡量多提保留爭取最大主動權的動因。保留條款全部被采納能提供最大程度的確定性，但什么時候被采納，在什么條件下被采納，需要仔細斟酌。例如我國持保留立場的《多邊公約》第三條——稅收透明體，用于解決締約方之間對于透明體認定不一致導致的錯配問題。其中第一款為主體條款，要求凡是被任一締約國視為完全透明后部分透明的實體或安排，應就其取得的所得向其居民締約國納稅；第二款用于修訂消除雙重征稅方法的適用規則；第三、四款都是對第一款的補充。稅收透明體包括合伙企業、混合金融工具、混合款項、混合實體等類型，目前我國稅法已對合伙企業這一透明體做出了相關規定。根據《國家稅務總局關于稅收協定執行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018 年第11 號）規定，我國將境內合伙企業視為透明體，其納稅人為合伙人，當外方合伙人是對方締約國居民時，可以享受協定待遇；但對于非居民合伙企業，當該合伙企業是對方締約國居民時，或者該合伙企業被對方締約國視為稅收透明體，其合伙人是對方締約國居民時，才可享受協定待遇。可見該規定與《多邊公約》第三條第一款的精神基本一致，并且類似條款已被納入最新修訂的《中華人民共和國政府和法蘭西共和國政府對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》。因此可考慮以此為基礎進一步擴展我國稅法對稅收透明體的適用性，逐步縮減保留范圍并待條件成熟后整體撤回對該條款的保留。

（二）攜手“一帶一路”重要伙伴，探索提高納稅人居民身份的確定性

有些國家在加入《多邊公約》時采用整體保留雙重居民實體條款的形式來消除企業居民身份判定中客觀標準下降給確定性帶來的負面影響，但由于我國已選擇適用該條款，顯然這一經驗并不適合。而也有些《多邊公約》成員以共同修改國內稅收規則的方式，來免除部分納稅人在這些國家間確定居民國時對相互協商程序的適用性。比如澳大利亞和新西蘭，基于兩國間“單一經濟市場”建設目標和相似的稅制體系，從2019 年起允許符合一定條件的雙重居民企業依據實際管理機構標準自行判定其為澳大利亞居民還是新西蘭居民。這些條件包括企業在兩國成立且5 年內符合兩國的稅務風險合規要求；年營業額低于2.5 億澳大利亞元或2.6 億新西蘭元，主動收入達年營業額的80%以上且無形資產低于企業總資產的20%。并且兩國稅務部門在事后還可對上述納稅人的“自行判斷”進行調查，一旦查實有判斷失誤，即可進行追溯調整9。通過上述措施，既在為低風險納稅人提供了確定性和便利性的同時保持了威懾力，又保證了對高風險、大規模納稅人的管理需要。這一經驗對于正在大力推進共建“一帶一路”的我國來說，具有參考價值。我國可參照澳大利亞和新西蘭兩國間的做法，首先與選擇適用雙重居民實體的某個“一帶一路”重要伙伴國攜手修訂國內稅法，在保留調查權利基礎上，以事后備案的形式適時允許部分納稅信用等級高、規模較小的兩國企業根據實際管理機構所在地在兩國間自行選擇其居民國；待相關管理經驗成熟后，再以其為藍本推廣至其他共建“一帶一路”參與國家（地區）。

（三）繼續完善“反協定濫用”配套規則并分享成熟經驗

除俄羅斯等少數國家外，絕大多數《多邊公約》簽署方均選擇適用主要目的測試條款來打擊濫用協定行為，我國選擇適用該條款符合國際社會的主流行為，有利于消除協定的異質性，提高確定性。為應對主要目的測試規則導致的稅務部門自由裁量權過大、表述模糊、判定結果主觀性較強等缺陷，有觀點認為應以協定規則為主，在協定中堅持主要目的測試的基礎上加入經濟實質測試規則（李皓蘭，2018；喻如慧、黃紫韻，2018）；還有的研究建議從國內法入手，擴大安全港規則在國內稅法中的適用范圍（何楊等，2018 ；胡雯析、李娜，2018）。但從提高確定性出發，雙邊稅收協定的異質性越小越好，如果締約雙方之間的意見不能達成一致，就無法在協定中引入其他反濫用規則，也就勢必會產生新的協定異質性問題，因此我們認為在盡量保持協定一致的基礎上，以國內法的形式進行配套建設，有利于形成更好的確定性效果。實際上，隨著《國家稅務總局關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018 年第9 號）的發布，該項工作已經開展并取得積極成果，最新的安全港規則在原有基礎上已得到有效擴展，經濟實質測試等部分利益限制（LOB）規則也已得到應用，這反映出我國稅務部門積極落地最新BEPS 項目成果和高度重視維護納稅人權益。當然，相關的稅收管理配套建設還需要繼續完善。首先，需要進一步加強稅務案例建設，強化案例數據庫對基層稅務工作的指導作用。我國稅法和相關文件主要以條文形式頒布，為便于理解和操作目前已在配套解釋中融入大量案例加以說明，十分有益于提高征納雙方對稅法條文理解的明確性和清晰性。我國稅務部門當前發布政策解釋中的案例大多為正向解釋案例，今后可在解釋中適度加入少量反向案例，同時從正反兩個角度加以示范，更進一步提高政策理解的準確性。其次，繼續深度研究協定濫用的前沿問題，在OECD 稅收協定范本和UN 稅收協定范本中的受益所有人規則建設中融入更多中國智慧，并依據其最新發展結合我國具體實踐持續完善我國的協定反濫用規則。再次，主要目的測試規則可執行性強、打擊協定濫用效果好，但同時也需要配套規則來消除其負面影響，對于前期具有應用受益所有人規則的發達經濟體來說容易迅速落地，但在許多發展中經濟體則可能會面臨一些困難，因此我國可積極分享相關經驗，既利于提高國際稅收領域的影響力，又可以更好地實現相關規則的一致性。

（四）多管齊下，完善國際稅收爭議解決機制

第一，加大投入。隨著《多邊公約》中需要進行協商事項的增多和我國融入全球化程度的加深，我國稅務部門面對的相互協商申請將大大增長，因此需要加大資源投入，多個部門形成合力，為更好更有效率解決國際稅收爭議奠定人力物力基礎。

第二，保持一致性。雖然《多邊公約》的簽署并不妨礙成員國日后單獨修訂被涵蓋協定，但在《多邊公約》之外單獨修訂部分協定又會引發新的協定異質性問題，進而給較大范圍的確定性帶來不利影響，因此我國應盡量在《多邊公約》的框架下對所有被涵蓋協定進行一致性修訂。這時，采用國內立法的方式進行補充也能產生統一的適用效果，目前實施的《稅收協定相互協商實施程序實施辦法》（國家稅務總局公告2013 年第56 號）和《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017 年第6 號），已分別針對協定適用和轉讓定價中所發生稅收爭議的相互協商程序做出規定，日后可在此基礎上進行進一步完善。例如，對于納稅人參與度和相互協商透明度問題，可在保持納稅人和本國稅務部門順暢溝通的前提下，在兩個公告中適度加入納稅人和雙方稅務部門一同討論案件的內容，逐步提高納稅人對協商過程的參與程度和對協商信息的清晰了解。再如，針對相互協商程序結案時限缺乏強制要求，可根據實際情況適度引入部分具有強制性的內容。結案時長事關納稅人的切身利益，可借鑒OECD 稅收協定范本和歐盟《仲裁公約》，對不同情形引發的協商設置一定的時限。

第三，可在國內法層面設立稅收事先裁定制度。相互協商程序的啟動可能是由我國“走出去”納稅人申請發起，也有可能是因締約對方國的投資者在我國發生稅收爭議，而我國回應來自締約對方國稅務當局的協商要求而啟動。稅收事先裁定制度以納稅人就特定復雜事項提出預約申請，稅務部門就其稅法適用問題進行裁定的方式，同時為境內外納稅人在我國的涉稅事宜提供了事先的確定性，也就減少了外國投資者因境內稅收爭議引發的相互協商。事實上，我國早在2012 年就已開始了稅收事先裁定的試點；2015 年的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（意見征求稿）》（以下簡稱“2015 版草案”）也引入了稅收事先裁定條款；2019 年第一屆“一帶一路”稅收征管合作論壇更是呼吁理事會成員有效利用稅收事前裁定來提高確定性10。建議在2015 版草案的基礎上，進一步明確稅收事先裁定的范圍和受理稅務部門層級等問題，適時在稅收征收管理法中設置稅收事先裁定條款。

第四，加強國際合作。提高相互協商的效率需要雙方乃至多方稅務當局的合作，因此可在充分利用現有稅收合作機制基礎上，不斷探索新的國際稅收合作新方式。一方面可積極分享稅收“放管服”改革經驗，提高對方國尤其是行政程序相對冗長的發展中國家對于相互協商的響應度，壓縮相互協商的反應周期和反應時長。另一方面，同一納稅人可能在多個國家同時遭受稅收爭議的概率正不斷提升，多邊相互協商制度可在更大范圍、更高程度上提供確定性。雖然困難重重，仍不失為努力的方向。