歐盟議會通過“歐盟反避稅指令”

今年7月12日，歐盟議會通過了歐盟反避稅指令（Anti Tax Avoidance Directive，以下簡稱“指令”），該指令是今年年初頒布的“歐盟反避稅一攬子計劃”的一個組成部分，是歐盟反避稅行動計劃中的關鍵一步。指令涉及五個方面的反避稅規則，即混合錯配安排限制、受控外國公司規則、集團公司間貸款的利息扣除限制、退出稅以及歐盟一般反避稅規則。其中，前三項分別對應經濟合作與發展組織（OECD）稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）第2-4項行動計劃，后兩項則是具有歐盟特色的反避稅規則。

1. 混合錯配安排（Hybrid Mismatch）

混合錯配安排指的是納稅人利用不同國家對于同一筆款項或者同一個實體法律定性的不同而進行的避稅安排，這種安排可能導致：

同一筆款項、費用或損失在產生該筆支付、費用或損失的成員國和另外一個成員國被扣除了兩次，或者

一筆支付在產生該筆款項的成員國被扣除，同時未被接受該款項的成員國納入應納稅所得。

在第一種情形下，指令要求該款項、費用或損失只能在來源國扣除；而在第二種情形下，來源國不得扣除該款項。指令目前只涉及在歐盟內部發生的混合錯配安排，未來將陸續頒布涉及非歐盟成員國的混合錯配規則。

2. 受控外國公司規則（CFC）

納稅人位于另一國的子公司在以下條件滿足時應被視為受控外國公司（Controlled Foreign Company）：

納稅人單獨或與另一個關聯企業共同持有外國子公司超過50%的投票權或股權，并且子公司所支付的實際稅負低于子公司未分配利潤（若被分配）應在母公司所在國所繳的稅負與子公司所支付的實際稅負的差額。

同時，納稅人設在另一國的常設機構也有可能構成受控外國公司，前提是如果歸屬于該常設機構的利潤在總公司所在國免于繳稅，且常設機構在其所在國所支付的實際稅負滿足上述第ii 項所規定的要求。在構成受控外國公司的情況下，納稅人居民國應將受控外國公司未分配利潤中與消極所得相關的部分按持股比例計入納稅人的應納稅所得，這些消極所得包括：利息、特許權使用費、股息及出售股份的資本利得、融資租賃所得、保險或其他金融活動收益，以及僅僅為關聯企業轉買轉賣、開立發票的服務收益。在常設機構構成受控外國公司的情形下，總公司所在國應將常設機構所有上述消極收益納入總公司的應稅所得。如果受控外國公司的未分配利潤來源于非真實的交易安排（non-genuine  arrangements）— 即“受控外國公司”并未真正行使與這些收益相關的重大人員功能（Significant People Function）— 那么應當分析母公司或總公司實際行使的重大人員功能并按照公平交易原則確定母公司或總公司的應納稅所得。納稅人根據受控外國公司規則在其居民國的已繳納的企業所得稅應當被允許抵扣受控外國公司在未來年度因分配股息或因納稅人出售其受控外國公司的股份而在其居民國產生的企業所得稅稅負，以避免造成雙重征稅。

3. 集團公司利息扣除限制

納稅人的凈利息費用（即超出利息收入的利息費用）扣除額不得超過以下兩項數值中的較高值：

該實體在相關納稅年度稅息折舊及攤銷前利潤（以下簡稱“EBITDA”）的30%，或3,000,000歐元

這項關于利息扣除的限制規則只適用于集團公司的成員，如果納稅人不屬于任何集團公司，則不受此項規則的限制。如果納稅人所在的集團公司進行合并財務申報，那么該納稅人在兩種情況下可以獲得更高的扣除限額：

如果納稅人能夠證明其股東權益與總資產的比例（“權資比例”）等于或高于集團總體的權資比例，那么該納稅人可以扣除所有的凈利息費用；其中，若納稅人的權資比例低于集團總體的權資比例但不超過2%，仍可認定納稅人的權資比例“等于”集團總體的權資比例；

如果將集團總體的凈利息費用依據EBITDA按比例分配給納稅人，而該分配額比納稅人自身EBITDA的30%高，那么應當允許納稅人按照這個更高的數額進行扣除。

成員國可允許納稅人向未來年度結轉或向以往年度轉回不予扣除的利息費用。

4. 退出稅（Exit Tax）

“退出稅”指的是，當納稅人的財產離開一個國家時，該國有權就該財產在這個國家已經累積但尚未被征過稅的價值進行征稅。具體來說，財產所在國有權在以下情形中征收退出稅：

納稅人將財產從總部轉移到位于另一個成員國或非歐盟國的常設機構，致使總部所在國失去了對該財產征稅的權利；

納稅人將財產從常設機構轉移到位于另一成員國或非歐盟國的公司總部，致使常設機構所在國失去了對該財產征稅的權利；

納稅人成為另一個成員國或者非歐盟國的稅收居民，除非相關的財產被“留在”位于納稅人原居民國的常設機構中；

納稅人將位于一個成員國的常設機構的經營活動轉移到位于另一個成員國的常設機構，致使前一個成員國失去了對這些經營活動進行征稅的權利。

退出稅的稅基是被轉移的財產在被轉移時的市值與賬面價值的差額，財產接收國應當使用財產轉出國使用的市值作為該財產的賬面價值。指令還根據歐洲法院（European Court of Justice）近年在退出稅問題上的判決允許納稅人在五年內分期繳納退出稅，但成員國可就延遲繳納的稅款征收利息。

5. 一般反避稅規則（General Anti-Abuse Rule）

指令還納入了根據歐洲法院一系列判例所確定的歐盟一般反避稅規則：如果納稅人進行一項或者一系列交易安排的主要目的是避稅，同時這樣的安排不僅缺乏合理的商業目的，而且還違背了相關稅收法規的立法意圖，那么相關成員國可將該交易安排視同不存在并根據其國內法作相應的處理。

小編觀察

從法律性質上講，歐盟反避稅指令不具有成員國國內法層面的直接效力，成員國需要通過制定國內法來“執行”指令，并且成員國有權在其國內法中制定指令未明確規定的、與如何執行指令相關的規則。反避稅指令規定成員國須在2018年12月31日之前將指令內容納入國內法（退出稅的執行時限延長至2019年12月31日）。如果成員國國內法已經有關于利息扣除限制的規則，那么在OECD就利息扣除的最低標準達成一致之前這些國家可以暫時不執行指令的規定，但最遲不得超過2024年1月1日。

從歐盟反避稅指令的內容上來看，它不僅采納了BEPS項目的成果，還比BEPS走得更遠，納入了歐洲法院近年來在反避稅方面形成的規則。反避稅指令的征求意見稿發布于今年年初，近六個月時間就已獲通過，短于在通常情況下通過歐盟指令所需要的時間，這體現了歐盟打擊反避稅的決心與行動力，然而也有聲音對歐盟這樣的高產高速表示擔憂，特別是考慮到指令有可能影響第三國對歐盟的投資，或者違背歐盟內部統一市場的其他規范。

（日期：2016年8月19日）