荷蘭挖坑印尼跳－Indosat稅收協定待遇案例

Patrick Zhao Taxmasters 2021-12-08 06:00

一、預提稅籌劃

印尼衛星公司（PT Indosat Ooredoo Tbk，簡稱Indosat）是印尼第二大移動電話服務供應商。Indosat1967成立，原是外商投資企業(PMA)，于1980年被印尼政府收購變為全資國有企業。1994年公司在紐約證券交易所(NYSE)和印度尼西亞證券交易所(IDX)同時上市，政府的股份被稀釋至65%。2013年5月16日，印尼政府將公司從紐約證券交易所退市，變成了純印尼境內上市公司。目前政府在公司持有近80%的股份，其中14.29%直接持有，65.00%通過設立在新加坡的Ooredoo Asia Pte. Ltd. 持有。

即便是國企，也要搞稅收籌劃。2003年Indosat要在國際市場上發債3億美元。根據印度尼西亞所得稅法第26條，印尼公司向境外貸款方支付的利息需要代扣代繳20%的預提稅。羊毛出在羊身上，這個預提稅當然由公司來承擔。Indosat不想承擔這個預提稅，就想到了利用稅收協定。當時印尼和荷蘭稅收協定中，對于兩年以上貸款利率的預提稅率限定為零（2015年協定修訂后該稅率限定為5%，但是與本案無關），于是Indosat就通過荷蘭來發債。

2003年11月5日，Indosat的荷蘭關聯公司印尼衛星財務公司（Indosat Finance Company BV，以下簡稱“荷蘭公司”）以自己的名義發行了3億美元的長期債券。該債券由母公司Indosat及Indosat的個別子公司提供擔保，期限7年（2010年11月5日到期）年息7.75%。當天，荷蘭公司與母公司Indosat簽訂了貸款協議，將收到的融資款3億美元全數轉貸給Indosat，貸款協議與債券的期限相同、利率相同、還款進度相同。

基于這一安排，Indosat支付利息時，不是支付給世界各地的債券持有人，而是支付給荷蘭公司，享受印度尼西亞與荷蘭的稅收協定，不再需要扣繳預提稅。按年息7.75%計算，每年利息支出2300萬美元，乘以20%的預提稅率，每年節省預提稅460萬美元，7年合計節省預提稅3220萬美元。

二、稅局糾纏稅務居民身份

2010年5月，印尼稅務局（簡稱“DGT”）對此提出異議，向印尼稅務法院起訴，指控Indosat濫用印尼荷蘭稅收協定。利息條款見于印尼荷蘭稅收協定的即第十一條。根據該條第四款，利息的接受方荷蘭公司必須是利息所得的受益所有人，且必須是荷蘭的稅務居民，才可以享受印尼荷蘭稅收協定（以下簡稱“稅收協定”）下的免稅待遇。印尼稅務局認為荷蘭公司雖然是注冊在荷蘭，但是由于它的股東以及戰略決策地點都在都位于印尼，因此它的實際管理機構位于印尼，是印尼的稅務居民，不應當適用稅收協定。

印尼的政府法規No. 94/2010規定，利息接受方非居民納稅人必須提供其居民國稅務機關認證的稅務居民身份證明（Certificate of Domicile，簡稱“COD”），才可以證明稅收居民身份，享受稅收協定待遇。此外，根據印尼稅局文件No. SE-03/PJ/101/1996，COD需要每年核查一次。Indosat向稅務法院出示了荷蘭稅局簽發的荷蘭公司稅務居民身份證明。稅務法院據此判定，DGT的說法不成立，因為COD足以證明荷蘭公司是荷蘭稅務居民，不是印尼稅務居民。

三、稅務法院幫助下，稅局轉攻受益所有人

稅務居民這個方向走不通，稅局轉向了受益所有人方向，提出荷蘭公司只是導管公司，并不是合同下利息所得的真正的受益所有人，因此不應適用稅收協定中的利息條款享受免稅。稅務法院認可了這種說法，判定DGT勝訴，荷蘭公司需要補稅。

這個結果并不意外。根據2002年的《稅務法院法》（No. 14/2002），稅務法院是行政法院體系內的一個特別法庭，受最高法院直接領導，同時，財政部負責稅務法院的組織、行政管理以及財務管理。稅務法院的法官由財政部提名（一般是稅局的退休老干部），由總統指定，由最高法院的負責人批準。可見，稅務法院形式上歸最高法院領導，但人事權，行政權和財權都在財政部，這就決定了它的立場與DGT基本一致。

本案中，稅務法院發現了DGT的錯誤，并及時督促DGT改正，避免了DGT未來在最高法院審理環節陷入被動。此前有過類似的案例（例如Pindo Deli Finance BV案例)，其中DGT和稅務法院都沒有及時發現類似錯誤，到了最高法院才發現稅務居民的立場站不住腳，想改為受益所有人角度，但是遲了。納稅人說稅局從來沒有說過受益所有人方面存在問題，現在也不能說。稅局改變異議的方向，屬于提供新證據。新證據是否采納完全看法官的心情。最高法院跟稅務法院不同，不會總是向著DGT，結果那個案例中最高法院判納稅人勝訴。本案中稅務法院在初審環節就發現了類似錯誤，并接受了DGT提供的新證據，救了DGT一命。

由于稅務法院一向站在DGT一邊，稅務法院判決的結果，納稅人一般都不服，還要向最高法院起訴。本案也不例外。

四、荷蘭稅局的雞毛，印尼最高法院當成了令箭

2012年最高法院裁決Indosat勝訴，理由是荷蘭稅局給荷蘭公司簽發的COD足以證明它是受益所有人，因此符合享受稅收協定的條件。

前面說過，根據印尼荷蘭稅收協定，荷蘭公司作為利息收取方享受協定下的免稅待遇需要同時符合兩個條件：它必須是受益所有人且必須是荷蘭稅務居民。COD是稅務身份證明，只證明荷蘭公司滿足了稅務居民條件，并不能證明其同時滿足了受益所有人條件。印尼最高法院為何認為它證明了同時滿足兩個條件呢？

印尼最高法院的邏輯是，荷蘭稅局簽發的COD是一項稅收裁定，荷蘭稅局依據荷蘭相關法規簽發該項裁定時已經把過關了，荷蘭公司拿到COD就足以證明它是受益所有人，適用稅收協定待遇沒有錯。

印尼最高法院所說的荷蘭相關法規，是荷蘭財政部文件（SSF No. IFZ2004/126M，以下簡稱“財政部文件”)。該文件中所謂相關條件，并不是判定受益所有人的條件，而是在荷蘭申請稅務裁定的資格條件。荷蘭是個金融中心，是國際投資的中轉站。跨國公司通過荷蘭進行大手筆的跨境投資，荷蘭政府許諾給以低稅的待遇，并體現在預約定價安排（APA）和預先稅務裁定（ATR）之類的稅收裁定之中來讓給跨國公司提供稅收確定性。但是，這種裁定有放水的嫌疑，荷蘭也有所節制，因此發布了上述財政部文件，明確了在荷蘭注冊的公司，只有滿足一定的經濟實質要求，才有資格申請裁定。財政部文件中的判斷條件，是經濟實質方面的條件。這些條件與受益所有人的判定條件有一定的重合，但并不等同于后者。

判斷受益所有人是個很復雜的問題，有一套獨立的判斷標準和分析過程。例如，OECD協定范本注釋指出，如果收取利息的一方處置所得和資產的權利受限，那么他就是僅僅作為一個受托人或者是管理者來為真正的受益方服務，這種情況下他就不是受益所有人。也就是說，即使荷蘭公司有足夠的經濟實質，卻給別的公司充當管道，它仍然不是受益所有人。荷蘭稅局簽發COD時，顯然沒有進行這方面的分析。

荷蘭稅局給了荷蘭公司一支雞毛，印尼最高法院就當成令箭了。

五、協定套路深

堂堂印尼最高法院為什么會拎不清？這要從印尼荷蘭的稅收協定說起。協定的利息條款即第十一條雖然提到了受益所有人條件，但是對受益所有人并無定義。這種情況下，執行協定時只能參考雙方各自的國內法。印尼這方面，DGT曾經發布了No. SE-04/PJ/2005，No. SE-03/PJ/2008，Per-62/PJ/2009等一系列法規文件，對受益所有人進行了定義。這些法規和文件就是DGT否認荷蘭公司受益所有人身份的依據。但是印尼的最高法院認為，以上規定只是印尼的國內法，而稅收協定是國際法。當國內法與國際法發生沖突的時候，國際法的效力高于國內法，以上文件與稅收協定沖突，因此統統無效。

事實上，上述文件與OECD協定范本注釋的精神一致。那么為何會與協定沖突呢？這是因為荷蘭在協定中挖了一個坑。該協定第十一條第五款規定，一旦雙方對上享受上述協定待遇的方式產生爭議，或者對受益所有人產生爭議，應通過共同協商程序(MAP)來解決爭議。然后就沒有然后了。

MAP在稅收協定中是個必備條款，一般情況下會以一個獨立條款的形式出現（如印尼荷蘭協定的第二十七條）。但是荷蘭簽訂稅收協定時，往往要求在獨立條款之外，股息、利息、特許權使用費條款中都要各加上一款MAP。荷蘭與印尼的稅收協定中，以上三條中都有MAP條款。荷蘭與我國的稅收協定中，只有股息一條有MAP條款。

印尼荷蘭協定的股息、利息、特許權使用費條款中，只提到一句MAP，點到為止，然后不做解釋。這會給協定執行中帶來很大困惑。但是，荷蘭是個資本輸出國，印尼是個資本輸入國。這三個條款涉及的所得，絕大多數都是從印尼向荷蘭單向流動。因此，困惑都在印尼這一邊。

六、最高法院神助攻

印尼荷蘭的稅收協定約定了雙方對協定的執行方式進行協商，但是此后雙方又未進行協商，那么到底如何來執行？DGT發現跨國公司濫用協定中的利息條款避稅的情況很嚴重，曾經下了一個文件（No. SE-17/PJ/2005）說印尼荷蘭協定中的利息條款暫停適用，因為兩國并未就執行方式進行協商并達成一致意見。最高法院出手宣布以上文件無效，說你出一個部門規章就想廢止國際法，你當你是誰啊！

回到本案中，印尼最高法院認為，既然協定中利息條款規定了協定待遇的執行方式和受益所有人要雙方協商確定，那么未經過MAP程序，DGT就無權單方面否認荷蘭公司的受益所有人身份。這反映了印尼最高法院對相互協商程序的理解是：兩國稅局意見一致的時候聽?家稅局的，意見不一致時聽荷蘭稅局的。這等于剝奪了印尼稅局的發言權，不符合稅收協定的精神。稅收協定的利息條款的精神是，來源國（印尼）有優先征稅權，為了避免雙重征稅，約定一個最高稅率（印尼荷蘭協定中最高稅率是零）對來源國征稅權進行一定程度的限制。但是說到底，這個征稅權是來源國的。如果非居民納稅人（荷蘭公司）有異議，可以向居民國（荷蘭）申請啟動MAP程序，讓荷蘭稅局與印尼來協商。不管協商結果如何，印尼稅局一定是有發言權的，絕對不會出現由荷蘭單方面做主的情形。

荷蘭在稅收協定中挖的這個坑，本來是姜太公釣魚，愿者上鉤。但是印尼最高法院上趕著要咬這個鉤，不但把受益所有人方面的發言權全部判給了荷蘭稅局，而且把并未涉及受益所有人的COD認定為荷蘭方面針對受益所有人的表態，不愧是神助攻。

后來印尼政府與荷蘭就稅收協定重新進行了談判，于2015年簽訂議定書，在股息、利息、特許權使用費條款中將雙方針對執行方式進行協商的條款刪除，同時明確雙方對受益所有人的解釋，應與簽約時或者后續修訂時OECD公布的解釋一致。該議定書于2017年10月1日生效。填上了這個坑。

關于作者：Patrick Zhao,專注國際稅務30年，曾任職稅局、“四大”和外企，現專職從事國際稅務咨詢，服務過近百家知名客戶，著有《“走出去”企業稅務指南》。可通過以下圖片中的信息聯系作者。