新征稅權(quán)對(duì)亞馬遜公司在線商城商業(yè)模式的適用性探討

作者：勵(lì)賀林  姜丹  作者單位：天津商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

2019年10月OECD發(fā)布《“支柱一”下的“統(tǒng)一方法”秘書(shū)處建議》（以下簡(jiǎn)稱《秘書(shū)處建議》），就“支柱一”下的三大提案折衷提出“統(tǒng)一方法”（Unified Approach），2020年1月BEPS包容性框架第8次會(huì)議發(fā)布《關(guān)于以“雙支柱”方案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（以下簡(jiǎn)稱《“雙支柱”聲明》），同意采用“統(tǒng)一方法”作為BEPS包容性框架各成員方未來(lái)談判的基礎(chǔ)，在2020年內(nèi)對(duì)全新的國(guó)際稅收“體系結(jié)構(gòu)”達(dá)成一致意見(jiàn)，并形成基于共識(shí)的解決方案（a consensus-based solution），在此基礎(chǔ)上構(gòu)建新的“公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國(guó)際稅制體系”。“統(tǒng)一方法”的關(guān)鍵核心內(nèi)容是向市場(chǎng)國(guó)授予新征稅權(quán)以及相關(guān)的利潤(rùn)分配方法，以期解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下跨境經(jīng)營(yíng)的稅收問(wèn)題，這對(duì)于國(guó)際稅收規(guī)則近百年發(fā)展歷史而言是迄今為止最大的實(shí)質(zhì)性改革（張志勇，2020）。

　　近年來(lái)亞馬遜公司（Amazon,以下簡(jiǎn)稱“亞馬遜”）處于聚光燈下，被懷疑利用商業(yè)模式優(yōu)勢(shì)和國(guó)際稅收規(guī)則漏洞進(jìn)行極端避稅（Aggressive Tax Avoidance）。2017年10月歐盟委員會(huì)裁定亞馬遜因“享受”盧森堡政府的“非法國(guó)家援助”（Illegal State Aid）而需補(bǔ)繳稅款2.5億歐元，此外，亞馬遜被英國(guó)、法國(guó)、意大利等國(guó)確定為征收數(shù)字服務(wù)稅（Digital Service Tax）的公司之一。本文對(duì)亞馬遜的主要商業(yè)模式——在線商城（Online Marketplace）進(jìn)行重點(diǎn)研究分析，尤其聚焦于其在線商城商業(yè)模式的價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值實(shí)現(xiàn)過(guò)程，以此為基礎(chǔ)開(kāi)展新征稅權(quán)對(duì)亞馬遜在線商城商業(yè)模式的適用性進(jìn)行探討，為我國(guó)更好應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)和完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理提供借鑒。

　　一、“統(tǒng)一方法”對(duì)新征稅權(quán)的設(shè)計(jì)

　　（一）新征稅權(quán)的業(yè)務(wù)適用范圍

　　《秘書(shū)處建議》規(guī)定，“統(tǒng)一方法”新征稅權(quán)的業(yè)務(wù)適用范圍只有“面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)”，《“雙支柱”聲明》中增加“自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)”（Automated Digital Services）規(guī)定。“面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)”指通過(guò)銷售給消費(fèi)者商品和服務(wù)的銷售行為來(lái)獲取營(yíng)業(yè)收入的業(yè)務(wù)，既包括直接向消費(fèi)者提供商品或服務(wù)，也包括特定情形下間接通過(guò)第三方分銷商向消費(fèi)者提供商品或服務(wù)。自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)指向全球性的用戶群（或客戶群）提供自動(dòng)化和標(biāo)準(zhǔn)化數(shù)字服務(wù)的業(yè)務(wù)，具體包括在線搜索引擎服務(wù)、社交媒體平臺(tái)服務(wù)、在線中介平臺(tái)服務(wù)（如經(jīng)營(yíng)B2B和B2C業(yè)務(wù)的在線市場(chǎng)平臺(tái)）、數(shù)字內(nèi)容流媒體服務(wù)、網(wǎng)絡(luò)游戲服務(wù)、云計(jì)算服務(wù)、在線廣告服務(wù)等。

　　（二）以“三段式計(jì)算法”向市場(chǎng)國(guó)分配利潤(rùn)

　　“統(tǒng)一方法”將三段利潤(rùn)分配給市場(chǎng)國(guó)（以下簡(jiǎn)稱“三段式計(jì)算法”），分別是金額A、金額B和金額C。當(dāng)然，能否獲得每一段利潤(rùn)，要視跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在市場(chǎng)國(guó)的具體情況而定。其中，金額B和金額C的確定仍舊遵循現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則，而金額A的確定是“統(tǒng)一方法”最具革命性的突破，也就是授予市場(chǎng)國(guó)的新征稅權(quán)。

　　第一段利潤(rùn)“統(tǒng)一方法”稱之為“金額A”，即“新征稅權(quán)”，金額A的確定不再遵循獨(dú)立交易原則和獨(dú)立實(shí)體原則。金額A的確定分為三步：第一步，確認(rèn)納稅人（跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)）的合并利潤(rùn)。一般情形下，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的覆蓋范圍廣泛，并且在全球若干國(guó)家設(shè)立關(guān)聯(lián)子公司，執(zhí)行不同國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。“統(tǒng)一方法”建議，以總部母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所編制的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告（Consolidated Financial Statement）為準(zhǔn)，確定符合適用范圍業(yè)務(wù)線的合并利潤(rùn)；如果還存在其他業(yè)務(wù)線，需要將符合適用范圍業(yè)務(wù)線的合并利潤(rùn)從集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告中分拆出來(lái)。“統(tǒng)一方法”認(rèn)為各國(guó)執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（US GAAP）、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）等，各準(zhǔn)則間的差異主要是時(shí)間性差異，不會(huì)對(duì)合并利潤(rùn)的確定造成過(guò)大的影響，而且隨著時(shí)間的推移，差異是可以最終解決的。第二步,計(jì)算視同剩余利潤(rùn)。以跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的合并利潤(rùn)為計(jì)算起點(diǎn)，這實(shí)際上突破了現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的“獨(dú)立實(shí)體原則”，不再計(jì)算獨(dú)立公司實(shí)體的利潤(rùn)。在此基礎(chǔ)上，《秘書(shū)處建議》提出將“常規(guī)利潤(rùn)”（Routine Profits）從合并利潤(rùn)中去除，剩余的部分被定義為“視同剩余利潤(rùn)”（Deemed Residual Profits，DRP），常規(guī)利潤(rùn)的確定是BEPS包容性框架各成員方需要討論確定的重要內(nèi)容。第三步，計(jì)算金額A。“統(tǒng)一方法”提出，視同剩余利潤(rùn)是非常規(guī)功能活動(dòng)創(chuàng)造的非常規(guī)利潤(rùn)（Non-routine Profits），并且建議從視同剩余利潤(rùn)中分割出一部分，作為市場(chǎng)國(guó)的新征稅權(quán)，這部分利潤(rùn)就是金額A。金額A在各市場(chǎng)國(guó)之間按照公式分配法和確定的分配要素（Allocation Key）進(jìn)行分配。因此，新征稅權(quán)最終體現(xiàn)在金額A的確定上，一些BEPS包容性框架成員方建議考慮采用比重加權(quán)的方法來(lái)確定金額A，以反映適用范圍內(nèi)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的特征和利潤(rùn)水平，包括業(yè)務(wù)活動(dòng)的數(shù)字化程度差異。

　　第二段利潤(rùn)“統(tǒng)一方法”稱之為“金額B”，金額B是因跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在市場(chǎng)國(guó)執(zhí)行特定的基礎(chǔ)性功能活動(dòng)而確定給予的回報(bào)。“統(tǒng)一方法”目前能夠確定的基礎(chǔ)性功能活動(dòng)包括營(yíng)銷（marketing）功能活動(dòng)和分銷(distribution)功能活動(dòng)。金額B的確定需要以跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立關(guān)聯(lián)公司或構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)作為前提，并且金額B的確定需要遵循獨(dú)立交易原則（Arm's Length Principle，ALP），不過(guò)，為了提升稅收確定性，“統(tǒng)一方法”建議以簡(jiǎn)化的獨(dú)立交易原則確定金額B。

　　第三段利潤(rùn)“統(tǒng)一方法”稱之為“金額C”，金額C又包括兩種情況，一種情況是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在市場(chǎng)國(guó)執(zhí)行的功能活動(dòng)超過(guò)特定的基礎(chǔ)性功能活動(dòng)，應(yīng)獲得的超過(guò)金額B的利潤(rùn)；另一種情況是當(dāng)金額B與金額A（金額A下文述及）產(chǎn)生稅收爭(zhēng)議時(shí)而需要另外分配給市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)。同樣，金額C的確定仍然需要遵循現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則，特別是獨(dú)立交易原則和獨(dú)立實(shí)體原則。

　　二、亞馬遜在線商城商業(yè)模式

　　商業(yè)模式（Business Model）是指企業(yè)如何為客戶創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)價(jià)值，同時(shí)又以可重復(fù)的方式為自身獲取價(jià)值（Johnson，2018）。OECD（2018）認(rèn)為在線平臺(tái)（Online Platform）是促進(jìn)兩個(gè)或多個(gè)不同但相互依賴的用戶群體(無(wú)論是企業(yè)還是個(gè)人)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)完成交互活動(dòng)的數(shù)字服務(wù)商業(yè)模式，并且指出亞馬遜在線商城屬于在線平臺(tái)7個(gè)類型中的第一個(gè)類型——電子商務(wù)平臺(tái)（E-commerce Platform）。

　　（一）亞馬遜在線商城的業(yè)務(wù)流程

　　在線商城商業(yè)模式下，亞馬遜的客戶既包括消費(fèi)者，也包括第三方賣(mài)家（third-party sellers）。在線商城商業(yè)模式將消費(fèi)者和第三方賣(mài)家連接起來(lái)，業(yè)務(wù)流程見(jiàn)圖1。消費(fèi)者通過(guò)在線商城找到自己所需求的商品或服務(wù)并下訂單，第三方賣(mài)家則通過(guò)在線商城商業(yè)模式實(shí)現(xiàn)向消費(fèi)者銷售商品或服務(wù)。在這一業(yè)務(wù)流程中，交易的買(mǎi)方是消費(fèi)者，交易的賣(mài)方是第三方賣(mài)家，而不是亞馬遜；亞馬遜為雙方交易提供支持性和便利性服務(wù)，亞馬遜稱之為“訂單履約服務(wù)”（fulfillment service）。除了經(jīng)營(yíng)在線商城，亞馬遜還是一家線上零售商（online retailer），并且也經(jīng)營(yíng)自己的線下實(shí)體商店（physical stores），通過(guò)貫通線上線下的業(yè)務(wù)線，實(shí)現(xiàn)更加高效的經(jīng)濟(jì)規(guī)模效應(yīng)。

　　（二）在線商城的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程

　　信息通信技術(shù)（ICT）的不斷進(jìn)步幫助亞馬遜在線商城商業(yè)模式實(shí)現(xiàn)與市場(chǎng)國(guó)消費(fèi)者的遠(yuǎn)程跨境聯(lián)系，消費(fèi)者的主動(dòng)參與或被動(dòng)參與活動(dòng)生成海量數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)由亞馬遜的平臺(tái)公司完成收集和存儲(chǔ)。例如，消費(fèi)者通過(guò)登錄亞馬遜在線商城，完成個(gè)人、企業(yè)或其他單位用戶登記，提供客戶信息；消費(fèi)者在瀏覽網(wǎng)頁(yè)、搜索、選擇商品或服務(wù)的全部過(guò)程中形成點(diǎn)擊流數(shù)據(jù)（clickstream data）；消費(fèi)者的交易歷史數(shù)據(jù)，包括價(jià)格、數(shù)量、品種及比重、頻率、決定耗用時(shí)間，活躍程度和忠誠(chéng)度等。消費(fèi)者參與所生成的數(shù)據(jù)表面上看似“免費(fèi)”，實(shí)際上是在線商城商業(yè)模式下價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程的重要一環(huán)，是亞馬遜最終得以價(jià)值實(shí)現(xiàn)的“原油”，是有很大價(jià)值的。

　　通過(guò)在線商城商業(yè)模式，第三方賣(mài)家可以實(shí)現(xiàn)原本依靠自己不能達(dá)成的商業(yè)目標(biāo)。例如，亞馬遜提供了全球最大的電子商務(wù)平臺(tái)，第三方賣(mài)家可以接觸到世界級(jí)的用戶群、消費(fèi)者；可以獲得消費(fèi)者的數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)分析及數(shù)據(jù)挖掘服務(wù)，以便更好地進(jìn)行商品或服務(wù)的設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)；可以更加精準(zhǔn)有效地進(jìn)行銷售預(yù)測(cè)和目標(biāo)銷售；可以獲得亞馬遜提供的綜合性訂單履約服務(wù)，包括倉(cāng)儲(chǔ)、包裝、物流、配送、收付款、售后等環(huán)節(jié)。第三方賣(mài)家通過(guò)與亞馬遜的合作而獲益，節(jié)省大量資源、時(shí)間與成本，在這一過(guò)程中，亞馬遜為第三方賣(mài)家創(chuàng)造了價(jià)值。

　　消費(fèi)者同樣獲益于在線商城商業(yè)模式。例如，消費(fèi)者可以獲得更多更好的商品或服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)選擇；節(jié)省了時(shí)間并且可以享受更低的價(jià)格；可以獲得更加便捷高效、更加令人滿意的訂單履約服務(wù)和售后服務(wù)。消費(fèi)者獲得的這些回報(bào)，是亞馬遜為消費(fèi)者創(chuàng)造的價(jià)值所在。

　　（三）在線商城的價(jià)值實(shí)現(xiàn)

　　亞馬遜坦承，其營(yíng)業(yè)收入的最主要來(lái)源是范圍廣泛的商品和服務(wù)銷售。在線商城商業(yè)模式下，消費(fèi)者（用戶）、第三方賣(mài)家和亞馬遜都為價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)，各環(huán)節(jié)都實(shí)現(xiàn)了價(jià)值創(chuàng)造。但是，在線商城商業(yè)模式各環(huán)節(jié)所創(chuàng)造價(jià)值的貨幣化過(guò)程是由亞馬遜平臺(tái)公司通過(guò)服務(wù)銷售取得營(yíng)業(yè)收入完成的（如圖1所示），這一過(guò)程也可稱為價(jià)值實(shí)現(xiàn)。亞馬遜不僅擁有數(shù)據(jù)資源優(yōu)勢(shì)，而且還為在線商城商業(yè)模式的高效運(yùn)轉(zhuǎn)進(jìn)行了大量的基礎(chǔ)設(shè)施投資。例如，投資數(shù)據(jù)處理中心使得亞馬遜具有卓越的數(shù)據(jù)計(jì)算能力，投資倉(cāng)儲(chǔ)中心使得亞馬遜具有卓越的物流配送能力，投資共享服務(wù)中心使得亞馬遜具有卓越的復(fù)雜業(yè)務(wù)處理能力，亞馬遜因此遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，形成巨大的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。反過(guò)來(lái)，這一優(yōu)勢(shì)地位也更加吸引消費(fèi)者和第三方賣(mài)家成為其客戶。因此，亞馬遜通過(guò)不斷提升和改善在線商城的運(yùn)營(yíng)效率為消費(fèi)者和第三方賣(mài)家創(chuàng)造價(jià)值，并且通過(guò)向第三方賣(mài)家收取相應(yīng)費(fèi)用的方式完成價(jià)值的貨幣化過(guò)程，達(dá)成價(jià)值實(shí)現(xiàn)。亞馬遜向第三方賣(mài)家收取的費(fèi)用主要包括：數(shù)據(jù)使用和數(shù)據(jù)服務(wù)費(fèi)（commission）、訂單履約服務(wù)費(fèi)（fulfillment fee）和其他收費(fèi)，在亞馬遜向美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）提交的年度報(bào)告（10-K）中，這部分收入被單獨(dú)列示為“第三方賣(mài)家服務(wù)收入”（third-party seller service）。如圖2所示，2014年-2019年亞馬遜的第三方賣(mài)家服務(wù)收入逐年增加，2019年為歷年最高，達(dá)到537.6億美元，為其當(dāng)年全球總營(yíng)業(yè)收入的19%。可見(jiàn)，亞馬遜平臺(tái)公司實(shí)現(xiàn)的這類收入對(duì)亞馬遜整體而言非常重要。

　　三、新征稅權(quán)對(duì)在線商城商業(yè)模式的適用性

　　亞馬遜通過(guò)在線商城商業(yè)模式為消費(fèi)者和第三方賣(mài)家創(chuàng)造價(jià)值，也利用平臺(tái)公司實(shí)現(xiàn)價(jià)值、取得收入，在此基礎(chǔ)上探討“統(tǒng)一方法”的新征稅權(quán)及其利潤(rùn)分配規(guī)則對(duì)在線商城商業(yè)模式的適用性，對(duì)于新規(guī)則的實(shí)踐應(yīng)用具有重要意義。

　　（一）實(shí)施新征稅權(quán)的若干適用性難題

　　首先，確定合并利潤(rùn)。在線商城符合“統(tǒng)一方法”的適用范圍，為此，確定亞馬遜在線商城業(yè)務(wù)的全球合并利潤(rùn)是實(shí)施新征稅權(quán)的前提。如前所述，亞馬遜的財(cái)務(wù)報(bào)告中單獨(dú)列示“第三方賣(mài)家服務(wù)收入”，但是并沒(méi)有列示與此對(duì)應(yīng)的成本和費(fèi)用，因此無(wú)法直接獲得在線商城業(yè)務(wù)的全球合并利潤(rùn)。亞馬遜將全球業(yè)務(wù)分為三大業(yè)務(wù)線（segments）：“北美業(yè)務(wù)”（North America）、“國(guó)際業(yè)務(wù)”（International）和“網(wǎng)絡(luò)服務(wù)業(yè)務(wù)”（Amazon Web Services），并在財(cái)務(wù)報(bào)告中按照這三大業(yè)務(wù)線分別列示營(yíng)業(yè)凈收入（net sales）、營(yíng)業(yè)費(fèi)用（operating expenses）和營(yíng)業(yè)收益（operating income）。但這種業(yè)務(wù)線分類無(wú)法滿足“統(tǒng)一方法”的規(guī)則要求，在營(yíng)業(yè)收益之下還有其他與業(yè)務(wù)線營(yíng)業(yè)活動(dòng)不直接相關(guān)的其他收入、成本和費(fèi)用，如果一定要將在線商城業(yè)務(wù)從亞馬遜全球合并財(cái)務(wù)報(bào)告中分拆出來(lái)，將是一項(xiàng)復(fù)雜且成本巨大的“工程”，而且需要解決某些共用成本或費(fèi)用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，此舉將大大增加納稅人的遵從成本。

　　其次，確定所得稅前利潤(rùn)。OECD在《“雙支柱”聲明》中主張以所得稅前利潤(rùn)（profit before tax,PBT）作為計(jì)算金額A的首選利潤(rùn)指標(biāo)，認(rèn)為PBT是一般情形下跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)之間最接近的計(jì)量利潤(rùn)的方法。由于各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同、同一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下各公司所采用的會(huì)計(jì)政策不同，造成各跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)收入、成本、費(fèi)用的定義和范圍的界定不同。例如，亞馬遜財(cái)務(wù)報(bào)告（10-K）中的“綜合與行政費(fèi)用”（general and administrative）在核算之初就已經(jīng)在三大業(yè)務(wù)線之間分開(kāi)；但是對(duì)于亞馬遜全球統(tǒng)籌使用的資金，其利息收入和利息費(fèi)用則無(wú)法在各業(yè)務(wù)線之間嚴(yán)格分開(kāi)；并且，亞馬遜的“其他收益凈額”（other net income）包含對(duì)外幣匯兌損益等內(nèi)容的核算，也無(wú)法直接分?jǐn)偟礁鳂I(yè)務(wù)線。綜上，單獨(dú)確定在線商城業(yè)務(wù)的PBT存在適用性難題。

　　再次，確定金額B和金額C。OECD《“雙支柱”聲明》指出，金額B旨在標(biāo)準(zhǔn)化分銷商回報(bào)，無(wú)論在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立子公司還是構(gòu)成傳統(tǒng)規(guī)則下的常設(shè)機(jī)構(gòu)，只要“基礎(chǔ)性營(yíng)銷和分銷功能活動(dòng)”發(fā)生在市場(chǎng)國(guó)，從關(guān)聯(lián)方購(gòu)買(mǎi)商品進(jìn)行轉(zhuǎn)售，即可依據(jù)獨(dú)立交易原則（ALP）確定金額B；金額C同樣需要依據(jù)獨(dú)立交易原則。從亞馬遜的財(cái)務(wù)報(bào)告（10-K）中可知，其美國(guó)以外的市場(chǎng)，按重要性排序依次為德國(guó)、英國(guó)、日本和其他地區(qū)。僅以德國(guó)和英國(guó)為例，2019年亞馬遜從兩國(guó)獲得營(yíng)業(yè)收入397.6億美元，占當(dāng)年亞馬遜全球營(yíng)業(yè)收入的14.2%，凸顯歐盟市場(chǎng)對(duì)亞馬遜的重要性。但歐盟委員會(huì)對(duì)亞馬遜的“非法國(guó)家援助”調(diào)查顯示，亞馬遜在歐盟成員國(guó)市場(chǎng)的營(yíng)業(yè)收入全部被記錄在亞馬遜設(shè)立在盧森堡的關(guān)聯(lián)子公司（Amazon EU Sarl）名下，并且僅向盧森堡繳納了很少的稅收。在線商城商業(yè)模式下，第三方賣(mài)家在歐洲國(guó)家市場(chǎng)的銷售訂單由亞馬遜設(shè)立在盧森堡的另一家關(guān)聯(lián)子公司（Amazon Services Europe Sarl）完成訂單履約服務(wù)（fulfillment service），亞馬遜不會(huì)再為此在其他歐洲國(guó)家設(shè)立子公司或構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；因此金額B和金額C的確定也是一項(xiàng)適用性難題，即如果亞馬遜沒(méi)有在德國(guó)和英國(guó)設(shè)立子公司或構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，德國(guó)和英國(guó)作為亞馬遜的市場(chǎng)國(guó)無(wú)法獲得金額B或金額C。

　　（二）新征稅權(quán)與市場(chǎng)國(guó)在線商城商業(yè)模式的價(jià)值創(chuàng)造匹配

　　“統(tǒng)一方法”將確定的合并利潤(rùn)減除常規(guī)利潤(rùn)（routine profits）之后的部分確定為視同剩余利潤(rùn)（DRP），將DRP的一部分重新分配（reallocate）給市場(chǎng)國(guó)，這部分即為金額A，也即授予市場(chǎng)國(guó)的新征稅權(quán)。金額A的大小是新征稅權(quán)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)意義上的含金量體現(xiàn)，關(guān)系到居民國(guó)與來(lái)源國(guó)在國(guó)家稅收利益格局中的再平衡，是BEPS包容性框架各成員方談判的爭(zhēng)議焦點(diǎn)。

　　OECD綜合印度、英國(guó)和美國(guó)的“三大提案”，折衷提出“統(tǒng)一方法”，授予市場(chǎng)國(guó)新征稅權(quán)，其底層邏輯是，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下市場(chǎng)國(guó)消費(fèi)者（用戶）參與的數(shù)據(jù)生成以及用戶參與本身即是重要的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程，在市場(chǎng)國(guó)形成營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)。這部分營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)參與對(duì)DRP的分配而獲得金額A，金額A是歸屬于市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)，成為其新征稅權(quán)。可以看出，“統(tǒng)一方法”對(duì)新征稅權(quán)的設(shè)計(jì)應(yīng)參照了獨(dú)立交易原則下的剩余利潤(rùn)分割法（Residual Profit Split Method），將常規(guī)功能活動(dòng)應(yīng)獲得的常規(guī)利潤(rùn)從總利潤(rùn)（合并利潤(rùn)）中減除，得到的DRP被認(rèn)為是非常規(guī)利潤(rùn)（Non-routine Profits）。剩余利潤(rùn)分割法的規(guī)則基礎(chǔ)是，非常規(guī)利潤(rùn)源自非常規(guī)功能活動(dòng)價(jià)值創(chuàng)造所形成的無(wú)形資產(chǎn)，既包括交易型無(wú)形資產(chǎn)（如研發(fā)活動(dòng)形成的專利、發(fā)明等），也包括營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)（如經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的品牌、商譽(yù)等）。因此，從DRP中分割一部分而確定為金額A，作為市場(chǎng)國(guó)的新征稅權(quán)，也應(yīng)遵循市場(chǎng)國(guó)在全部?jī)r(jià)值創(chuàng)造鏈條中的貢獻(xiàn)程度。

　　具體到亞馬遜，金額A的大小，應(yīng)與市場(chǎng)國(guó)消費(fèi)者生成的數(shù)據(jù)和用戶參與對(duì)在線商城商業(yè)模式價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度相匹配，這與BEPS第8項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出的確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配的原則也是一致的。在線商城商業(yè)模式下，市場(chǎng)國(guó)消費(fèi)者生成的數(shù)據(jù)和用戶參與具有價(jià)值，但價(jià)值創(chuàng)造鏈條中的增值過(guò)程是由亞馬遜執(zhí)行并完成的。其中，既包括為消費(fèi)者提供更低價(jià)格和更好服務(wù)質(zhì)量的價(jià)值增值過(guò)程，也包括為第三方賣(mài)家提供更好數(shù)據(jù)服務(wù)和更加高效訂單履約服務(wù)的價(jià)值增值過(guò)程。美國(guó)在“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)提案”中主張，消費(fèi)者參與并生成數(shù)據(jù)，因消費(fèi)者獲得了更低的商品價(jià)格和更好的購(gòu)買(mǎi)服務(wù)而獲得了部分補(bǔ)償；而用戶所在的市場(chǎng)國(guó)認(rèn)為，像亞馬遜這樣的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的遠(yuǎn)程跨境經(jīng)營(yíng)，盡管在本國(guó)境內(nèi)沒(méi)有物理存在，但其營(yíng)業(yè)收入超過(guò)某種限度（閾值門(mén)檻），即說(shuō)明其已經(jīng)在本國(guó)達(dá)到“顯著且持續(xù)參與”（Significant and Sustained Engagement）的程度，“統(tǒng)一方法”將此定義為“新聯(lián)結(jié)度”。以新聯(lián)結(jié)度為基礎(chǔ)，調(diào)整國(guó)家間的征稅權(quán)，是有利于用戶所在的市場(chǎng)國(guó)的。顯然，在亞馬遜情形下，作為居民國(guó)的美國(guó)，與作為來(lái)源國(guó)的市場(chǎng)國(guó)，對(duì)如何確定金額A是意見(jiàn)相左的，新征稅權(quán)在數(shù)量化方面存在適用性難題。

　　（三）新征稅權(quán)在各市場(chǎng)國(guó)間的分配

　　如果金額A得以確定，“統(tǒng)一方法”傾向于選擇與構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度保持一致的營(yíng)業(yè)收入（銷售額）作為分配要素（Allocation Key），也會(huì)考慮其他要素作為補(bǔ)充。采用公式分配法將金額A在各市場(chǎng)國(guó)之間進(jìn)行分配，某一市場(chǎng)國(guó)對(duì)分配獲得的一部分金額A進(jìn)行征稅，實(shí)現(xiàn)新征稅權(quán)。考慮到征收管理和納稅遵從的成本，OECD在“統(tǒng)一方法”中建議采用“國(guó)別報(bào)告”（Country by Country Report）的7.5億歐元作為某跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)是否應(yīng)考慮適用新征稅權(quán)規(guī)則的閾值門(mén)檻，而某一市場(chǎng)國(guó)的新聯(lián)結(jié)度閾值門(mén)檻應(yīng)與該市場(chǎng)國(guó)的規(guī)模相適應(yīng)，將在最終的解決方案中以確切的數(shù)字固定下來(lái)。從亞馬遜2019年度的財(cái)務(wù)報(bào)告（10-K）來(lái)看，亞馬遜源自德國(guó)、英國(guó)和日本的營(yíng)業(yè)收入都已超過(guò)7.5億歐元，這些國(guó)家應(yīng)可以獲得新征稅權(quán)。由于亞馬遜未在報(bào)告中披露源自其他國(guó)家的營(yíng)業(yè)收入，還有多少國(guó)家可以獲得對(duì)亞馬遜在線商城業(yè)務(wù)的新征稅權(quán)不得而知，但一定會(huì)有市場(chǎng)規(guī)模較小的國(guó)家被“剝奪”新征稅權(quán)。因此，新聯(lián)結(jié)度閾值門(mén)檻的設(shè)定也是新征稅權(quán)適用性的關(guān)鍵點(diǎn)，盡管《“雙支柱”聲明》提出要充分考慮市場(chǎng)規(guī)模較小國(guó)家的稅收利益，但設(shè)定閾值門(mén)檻水平仍是BEPS包容性框架各成員方的另一爭(zhēng)論焦點(diǎn)。

　　四、對(duì)我國(guó)的啟示

　　在規(guī)則缺位的情形下，部分國(guó)家不斷出臺(tái)單邊稅收措施并引發(fā)爭(zhēng)端，顯示國(guó)家間稅收利益的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈。如法國(guó)、英國(guó)出臺(tái)了數(shù)字服務(wù)稅（DST），而美國(guó)則以“301調(diào)查”予以反制。通過(guò)探討、檢驗(yàn)“統(tǒng)一方法”新征稅權(quán)對(duì)亞馬遜在線商城商業(yè)模式的適用性，可以為我國(guó)提供如下啟示。

　　（一）規(guī)則爭(zhēng)議的背后是國(guó)家稅收利益的博弈

　　從亞馬遜在線商城商業(yè)模式可以看出，“統(tǒng)一方法”新征稅權(quán)的適用性難題主要在于金額A的確定。在規(guī)則層面的爭(zhēng)議是，市場(chǎng)國(guó)消費(fèi)者（用戶）參與和生成的數(shù)據(jù)，對(duì)在線商城商業(yè)模式的價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度。OECD在《“雙支柱”聲明》中提出可以采取固定比例形式，以簡(jiǎn)化從視同剩余利潤(rùn)（DRP）中確定金額A的過(guò)程，該比例的確定是各國(guó)爭(zhēng)執(zhí)不下的焦點(diǎn)。固定比例的建議顯然完全放棄了獨(dú)立交易原則，雖然簡(jiǎn)便易行，但無(wú)法體現(xiàn)不同規(guī)模、不同產(chǎn)業(yè)特征、不同利潤(rùn)水平的企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況。更加值得關(guān)注的是，規(guī)則爭(zhēng)議的背后是各國(guó)稅收利益的博弈。因?yàn)椋珼RP分割出一部分作為新征稅權(quán)由市場(chǎng)國(guó)享有，而DRP剩余的那部分仍舊歸屬于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的居民國(guó)。美國(guó)不惜動(dòng)用“301調(diào)查”反制法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅，說(shuō)明美國(guó)利用其全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)和強(qiáng)國(guó)的優(yōu)勢(shì)，極力維護(hù)本國(guó)稅基。這啟示我們，在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)、國(guó)際稅收規(guī)則近百年來(lái)最大的實(shí)質(zhì)性改革進(jìn)程中，要從更好維護(hù)我國(guó)稅收利益的高度，充分重視和積極參與新規(guī)則的制定，爭(zhēng)取我國(guó)的話語(yǔ)權(quán)，體現(xiàn)國(guó)家的稅收利益訴求。

　　（二）作為市場(chǎng)國(guó)的價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)

　　全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)一直由作為發(fā)達(dá)國(guó)家的美國(guó)和仍為發(fā)展中國(guó)家的中國(guó)共同引領(lǐng)，但中國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)與美國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)既有共性也有不同。中美兩國(guó)都有著巨大的國(guó)內(nèi)有效市場(chǎng)，這是兩國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)最大的共同點(diǎn)。不同之處是，美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有明顯的外向型特征，擁有巨大的國(guó)外有效市場(chǎng)，而中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要聚焦于國(guó)內(nèi)市場(chǎng)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值創(chuàng)造鏈條中，消費(fèi)者（用戶）參與所生成的數(shù)據(jù)被視為價(jià)值增值過(guò)程所需要的“原油”，具有很大價(jià)值，但更多、更重要的價(jià)值被認(rèn)為是由數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下的平臺(tái)公司完成。由于美國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)兼有國(guó)內(nèi)、國(guó)外兩個(gè)市場(chǎng)，究竟向市場(chǎng)國(guó)分配多少利潤(rùn)，美國(guó)一直拿捏不定，為此美國(guó)在2019年12月向OECD提出，建議將“支柱一”設(shè)計(jì)為“安全港規(guī)則”（safe-harbor），美國(guó)數(shù)字企業(yè)可以據(jù)此進(jìn)行“二選一”的利益平衡。

　　我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展路徑不同于發(fā)達(dá)國(guó)家，主要是基于我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)者群體的獨(dú)特性，不僅在數(shù)量上位列全球第一，而且由于我國(guó)居民的消費(fèi)習(xí)慣、對(duì)個(gè)人信息及隱私的態(tài)度等原因，我國(guó)消費(fèi)者數(shù)字應(yīng)用滲透率位居世界前列，數(shù)字消費(fèi)者指數(shù)排名全球第一，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)巨大而有效。并且，中國(guó)的一般制造業(yè)已經(jīng)全面放開(kāi)，服務(wù)業(yè)也在加快開(kāi)放，特別是中美兩國(guó)簽訂第一階段經(jīng)貿(mào)協(xié)議，美國(guó)加大對(duì)中國(guó)的數(shù)字服務(wù)出口，以2017年為基數(shù)，中國(guó)在2020年和2021年增加自美國(guó)服務(wù)貿(mào)易的進(jìn)口規(guī)模兩年不少于379億美元，將加劇中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。另一方面，隨著我國(guó)企業(yè)“走出去”和“一帶一路”倡議的實(shí)施，我國(guó)數(shù)字企業(yè)已經(jīng)擁有并將繼續(xù)擴(kuò)大國(guó)外市場(chǎng)，中國(guó)面臨與美國(guó)類似的選擇難題。因此，我們既要在現(xiàn)階段強(qiáng)調(diào)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的特征，適當(dāng)主張市場(chǎng)國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式價(jià)值創(chuàng)造中的貢獻(xiàn)和利潤(rùn)分配份額，也要立足長(zhǎng)遠(yuǎn)，為我國(guó)數(shù)字企業(yè)開(kāi)拓國(guó)際市場(chǎng)預(yù)留有利的規(guī)則空間，在BEPS包容性框架下體現(xiàn)我國(guó)政策建議的一致性和協(xié)調(diào)性。

　　（三）平臺(tái)公司獲得主要的價(jià)值創(chuàng)造貨幣化收益

　　亞馬遜在線商城商業(yè)模式下，各環(huán)節(jié)所創(chuàng)造價(jià)值的貨幣化過(guò)程是由亞馬遜平臺(tái)公司通過(guò)向第三方賣(mài)家收取服務(wù)費(fèi)完成的，即達(dá)成價(jià)值實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。歐盟對(duì)亞馬遜的“非法國(guó)家援助”調(diào)查顯示，亞馬遜源自歐洲市場(chǎng)的利潤(rùn)被集中記錄在設(shè)立于盧森堡的關(guān)聯(lián)子公司（Amazon Services Europe Sarl）名下，之后通過(guò)關(guān)聯(lián)交易，絕大部分利潤(rùn)被轉(zhuǎn)移至設(shè)立在盧森堡的另一家關(guān)聯(lián)子公司（Amazon Europe Holding Technologies SCS），由該公司以支付“成本分?jǐn)倕f(xié)議”下的研發(fā)成本的方式轉(zhuǎn)移至美國(guó)的關(guān)聯(lián)子公司，亞馬遜的歐洲市場(chǎng)國(guó)只有盧森堡獲得少量稅收。這啟示我們，要緊盯數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的價(jià)值實(shí)現(xiàn)過(guò)程（即價(jià)值創(chuàng)造的貨幣化過(guò)程），抓住收入利潤(rùn)形成、資金流動(dòng)路徑等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，不斷提升數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收治理水平，維護(hù)我國(guó)的國(guó)家稅收利益。