數字服務稅：正當的課稅抑或服務貿易的壁壘？

作者：張智勇   作者單位：北京大學法學院

內容摘要：

為了應對數字經濟對現行稅收規則的挑戰，在國際社會達成共識方案之前，歐盟及部分國家相繼推出了數字服務稅方案，其共同點是對其認為用戶對價值創造具有重要貢獻的特定數字服務課稅，并以企業提供這些數字服務的收入而非凈所得為應納稅額。表面上看，數字服務稅采用了間接稅的形式，但具有對數字企業的所得間接課稅的效果，并以美國公司為主要納稅人。數字服務稅加重了跨境數字服務貿易者的稅收負擔，并引發是否與服務貿易總協定的非歧視義務相符的爭論。

中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A文章編號：2095-6126（2020）04-0028-08

關鍵詞：數字經濟、數字服務稅、用戶、常設機構、301調查

一、引言

為了應對數字經濟對現行稅收規則的挑戰，在國際社會難以達成一致方案的情況下，有的國家或地區開始訴諸單邊措施，其中一個做法就是開征數字服務稅（Digital Services Tax，DST）。比如，歐盟委員會于2018年提出關于數字服務稅的立法提案。法國在2019年通過了數字服務稅立法。雖然開征數字服務稅有出于維護征稅國稅基的考慮，但其正當性仍存在理論上的爭議。此外，開征數字服務稅將不可避免地加重跨境服務貿易者的稅收負擔。WTO框架下的服務貿易總協定（General Agreement on Trade inServices，GATS）要求WTO成員不得歧視其他成員的相同服務和服務提供者。因此，一國開征數字服務稅還涉及是否與其承擔的貿易協定義務相沖突的問題，并可能招致其他國家的報復，比如美國對法國數字服務稅立法展開了301調查。本文擬從稅法和貿易法兩個視角來對數字服務稅引發的相關問題進行探討。

二、既有數字服務稅方案

（一）開征數字服務稅的背景

在數字經濟時代，科技的發展創造了新的商業模式。但是，現行稅法規則并沒有跟上時代的步伐。比如，傳統商業模式下，企業的一些跨境經營活動需要在境外設立常設機構。企業通過境外常設機構取得利潤可以被常設機構所在國課稅。但是，數字經濟使企業與境外客戶進行遠程交易成為可能，從而沒有必要在境外設立常設機構。在這種情況下，現行稅收協定關于常設機構的規則就無法適用，來源國無法對非居民企業的這部分營業利潤課稅。此外，用戶參與對于一些新的商業模式的開展也具有重要作用。比如，用戶可以免費使用數字軟件、界面或平臺并上傳文檔、視頻。隨著用戶的增加，一些企業會選擇數字平臺投放廣告，而擁有數字平臺的企業向這些企業收費從而獲取利潤。在這樣的商業模式下，用戶并沒有直接向數字平臺及其企業付費，如果支付廣告費的企業和數字平臺企業均位于用戶所在國境外，用戶所在國根據現行稅收規則也無從對數字企業的利潤課稅，即使用戶的參與提高了數字平臺的知名度和數字企業的市值。

對于數字經濟帶來的稅收挑戰，自2013年OECD發表《應對稅基侵蝕和利潤轉移》報告起，國際社會就一直在努力尋找解決方法。OECD/G20關于BEPS項目的相關報告都作了具體的闡述并探討了相關方案，其中就包括數字服務稅1。理論上講，數字經濟導致的國際稅收問題通過國際間多邊方案來解決是最優選擇。OECD/G20也表示期望在2020年底前形成共識性解決方案。但是，多邊方案的形成需要時間。歐盟委員會認為，數字經濟的發展導致了價值創造地和利潤課稅地之間的錯配（misalignment between the place where the profits are taxed and theplace where value is created），歐盟成員國面臨公司所得稅稅基侵蝕的壓力，需要采取相應措施，因此在2018年3月提出了關于數字服務稅的立法提案2。歐盟委員會的立法提案成為歐盟層面的立法后，對其成員國具有約束力，并優先于成員國立法。之所以采取歐盟層面立法的方式，是由于歐盟經濟一體化是以貨物、服務、人員和資本自由流動的單一市場為基礎的，而歐盟成員國的單邊做法會對單一市場的自由競爭造成扭曲。

根據歐盟的立法程序，數字服務稅提案要成為法律，一個重要環節是取得歐盟部長理事會成員的一致同意。部長理事會由歐盟各成員國的部長代表組成，因此實際上需要成員國的一致同意3。不過，有的歐盟成員國（比如丹麥、愛爾蘭和瑞典）反對征收數字服務稅4。因此，有的成員國就嘗試通過國內法來開征數字服務稅。比如，法國在2019年7月通過了關于數字服務稅的法律5。英國也提出擬自2020年開征數字服務稅6。在歐盟之外，澳大利亞財政部在2018年10月發布一份文件，考慮開征數字服務稅的問題7。

（二）既有數字服務稅方案的要素

在歐盟立法提案和法國數字服務稅立法出臺之前，印度、匈牙利等國已經采取了針對特定數字服務課稅的做法。印度在2016年開征均衡稅（equalization levy），對印度境內企業向境外非居民企業支付的在線廣告費總額征收6%的稅。該稅是針對交易的總價而非所得課稅8。不過，印度的做法只適用于B2B交易，即在境內企業對非居民有付款的情況下適用。該方案沒有考慮前文所述的用戶免費使用數字平臺等情況，與歐盟和法國的方案存在較大差異。鑒于歐盟和法國方案所引起的爭議，特別是美國對法國立法啟動了301調查，本文主要結合歐盟和法國的方案進行闡述。

歐盟數字服務稅立法提案針對其認為用戶在價值創造方面處于核心地位的三類數字服務課稅：1.通過數字界面對用戶提供在線廣告；2.提供數字界面中介從而使用戶之間能夠進行聯系或從事貨物或服務的銷售；3.銷售通過數字界面取得的用戶信息。一個實體在一個納稅年度內通過提供上述數字服務取得的總收入（total gross revenue）扣除增值稅和其他類似稅收之后的收入為應稅收入。在一個納稅年度中，同時滿足下列兩個條件并提供上述數字服務的實體將成為數字服務稅的納稅人：一是全球收入超過7.5億歐元；二是在歐盟境內取得的應稅收入超過5000萬歐元。歐盟數字服務稅的稅率為3%9。

由于上述三類數字服務均涉及用戶參與，因此，納稅人實體取得的應稅收入，如果接受服務的用戶位于歐盟成員國境內，將被認為是自該成員國取得。用戶所在地根據IP地址確定，不考慮用戶是否對納稅人進行付款10。

法國數字服務稅稅法是以歐盟提案為藍圖設計的。比如，對數字界面服務和在線廣告服務的收入而非凈所得課稅，但允許納稅人從中扣除繳納的增值稅，稅率均為3%。確定納稅人的應稅收入來源于法國也以用戶所在地為標準11。不過，法國的做法也與歐盟提案存在細微的差異。比如，在法國，數字服務企業成為納稅人要同時滿足兩個條件：一是全球應稅服務收入超過7.5億歐元，二是從法國取得的應稅服務收入超過2500萬歐元。與歐盟不同的是，在以全球收入確定納稅義務方面，法國只針對提供數字服務的收入，而歐盟指向的是納稅人的全球收入（包括但不限于數字服務收入）。這實際上提高了課征數字服務稅的門檻12。法國還允許納稅人將繳納的數字服務稅從公司所得稅稅基中扣除。

除了法國之外，英國也在2018年提出準備在2020年開征數字服務稅。根據英國公布的數字服務稅立法草案，DST對向英國用戶提供社交平臺、搜索引擎和在線商城服務的納稅人的營業額課征2%的稅。英國用戶包括通常位于英國的自然人（normally in the United Kingdom）以及在英國成立（established）的企業或其他組織。英國數字服務稅的門檻為：企業集團從前述數字服務取得的全球收入超過5億英鎊；以及企業集團從向英國提供前述數字服務取得的收入超過2500萬英鎊。滿足上述兩個條件的企業從英國取得的首筆2500萬英鎊免除數字服務稅。

總體來看，上述數字服務稅方案的共同點是針對特定數字服務的收入而非凈所得課稅。不過，這些數字服務稅方案出臺后均引發了爭議。本文接下來將分別從稅法和貿易法的視角對數字服務稅進行評析。 

三、數字服務稅的正當性：稅法視角的審視

從稅法角度講，關于數字服務稅的爭議主要體現在其課稅依據以及可能帶來的歧視性效果兩個方面。

（一）數字服務稅的課稅依據

歐盟和英國、法國等國家的數字服務稅方案針對的是特定類型的服務。在其看來，這些數字商業模式下的價值創造不同于傳統行業，特別是用戶對價值創造具有重要貢獻。比如，英國政府認為用戶參與為企業創造價值主要體現在四個方面：1.用戶使用平臺軟件提交生成數字化內容；2.用戶持續投入時間深度參與平臺建設；3.用戶體驗具有的網絡性與外部性特征為平臺企業創造超額利潤；4.用戶參與提供的內容和服務彰顯平臺企業的核心價值13。

從理論上講，要對數字經濟下的營業利潤課稅，應當首先從修訂或改變既有所得稅征稅規則入手。事實上，現實中的稅收存在多種類別，所得稅和間接稅的課稅理論和要素也存在差異14。但是，前述數字服務稅方案卻聲稱數字服務稅為間接稅，而非所得稅15。從數字服務稅對納稅人提供數字服務的總收入而非凈所得課稅而言，確實形式上屬于間接稅。不過，數字服務稅并非對數字企業的收入增值額課稅，而是類似于我國曾經開征的營業稅16，其本身也存在重復課稅問題。此外，對于數字服務交易，法國等國已經課征了增值稅，歐盟也有關于增值稅的共同稅制。雖然數字服務稅方案都允許將數字企業繳納的增值稅從數字服務稅稅基中扣除，但是難以解釋同一服務被兩次課征商品稅的情況。

數字服務稅之所以采用間接稅形式，以歐盟為例，一個原因在于避免修訂所得稅領域稅收協定的困難。在提出數字服務稅提案的同時，歐盟委員會還出臺了關于建立顯著數字存在的（Significant Digital Presence）立法提案17。該提案適用于公司所得稅法意義上的居民，不論其是否位于歐盟境內或是第三國。在一個納稅年度內，當一個企業在一個歐盟成員國通過數字界面提供數字服務并滿足下列條件之一時，將被認定在該國具有顯著數字存在：1.向位于歐盟成員國境內的用戶提供數字服務獲得的收入超過700萬歐元；2.在該成員國境內擁有的數字服務用戶累計超過10萬人；3.與該成員國境內用戶締結的商業合同數量超過3000份。進而，顯著數字存在所在國可對歸屬為顯著數字存在的利潤進行課稅18。因此，顯著數字存在是對既有稅收協定下常設機構規則的擴展。顯著數字存在提案適用于公司所得稅法意義上的居民，包括歐盟境內和第三國的企業。但是，當第三國企業在歐盟境內有顯著數字存在時，如果該國與歐盟成員國之間的稅收協定沒有類似顯著數字存在的規定，該法就不能適用19。因此，如果該法要適用于第三國企業，就需要歐盟成員國與第三國進行稅收協定修訂的談判并納入顯著數字存在的內容。這無疑是有難度的。因此，歐盟提出形式上為間接稅的數字服務稅方案，就不需要其成員國修訂與第三國的稅收協定。

不過，課征數字服務稅的主要目的是為了應對現行公司所得稅規則下來源國無法對非居民數字企業營業利潤課稅的問題。由于數字服務企業提供數字服務的收入是其最終所得或利潤的來源，因此具有對非居民數字企業營業利潤間接課稅的效果。但是，如果認定數字服務稅為間接稅，非居民企業在其居民國是不能就其在境外繳納的數字服務稅主張所得稅抵免的。當然，如果居民國認為數字服務稅是所得稅性質，并同意給本國居民企業抵免以消除雙重征稅，就不會產生這樣的問題。但是，這意味著數字企業的居民國對征收數字服務稅的來源國讓渡了稅收管轄權，而來源國根據稅收協定是沒有征稅權的。顯然數字企業的居民國是不會輕易同意的。

此外，拋開數字服務稅是屬于直接稅還是間接稅的爭議，OECD/G20的一份報告也指出，在用戶參與以及用戶活動產生的數據對于價值創造的貢獻方面，仍存在不同的觀點20。美國的301報告認為用戶活動產生的數據并不一定對價值創造起直接作用。即使用戶參與存在價值創造，也可以被用戶能夠免費使用數字界面所抵消。而且，用戶參與在非數字服務業（比如汽車業）中也有體現21。事實上，隨著信息科技的發展，幾乎所有行業都可借助技術手段與用戶進行聯系并遠程提供相關服務。或者說，難以出于稅收目的將數字經濟單獨分離出來22。

（二）數字服務稅是否具有歧視性

由于數字服務稅針對的是特定數字服務，且既有方案都設定了相應的課稅門檻，因此也產生了其是否具有歧視相關企業的爭論。

美國針對法國數字服務稅的301調查報告認為法國的做法是歧視美國企業的23：首先，法國官員明確表示數字服務稅是針對美國公司而非法國公司的。數字服務稅也被稱為“GAFA稅”或“GAFAM稅”。這幾個字母代表了Google、Apple、Facebook、Amazon和Microsoft，都是美國巨型數字企業。其次，作為課稅對象的數字服務以及課稅門檻的設計也是針對美國公司而非法國公司的。提供在線廣告服務并可能達到課稅門檻的9個公司中有8個美國公司；提供數字界面服務并可能達到課稅門檻的21個公司中有12個是美國公司。只有一個從事在線廣告的法國公司可能要繳納數字服務稅，而沒有一個法國公司要繳納提供數字界面服務的數字服務稅。最后，從公司所得稅和數字服務稅的關系來看，也加重了美國公司的負擔。法國允許納稅人將繳納的數字服務稅從公司所得稅稅基中扣除。但是，由于數字服務稅針對企業的收入而非凈所得課稅，美國公司在美國是不能主張所得稅抵免的。

美國的觀點是否正確，本文在此不加評論。不過，上述情況表明法國數字服務稅主要針對美國公司是非常明確的。或者說，法國數字服務企業和非法國（特別是美國）數字企業的稅負是有差別待遇的。

需要指出的是，所得稅領域的稅收協定有專門的“無差別待遇條款”，用于消除居民和非居民的差別稅收待遇。OECD范本第24條的無差別待遇條款包括國籍無差別、常設機構無差別、扣除無差別和資本無差別等內容24。OECD范本第24條第6款也規定，上述無差別待遇適用于各種稅收。因此，第24條的適用范圍并不限于針對所得和財產的稅收，也包括間接稅25。不過，由于數字服務稅是對遠程提供的服務課稅，納稅人在征稅國沒有常設機構或商業存在，常設機構無差別和資本無差別是無法適用的。另外，扣除無差別適用于利息和特許權使用費，而數字服務稅顯然不屬于這些費用，況且也存在用戶自身并不對數字企業支付的情況。國籍無差別的適用則要求當事人處于相同情況，關注的是作為同一國居民的兩個人是否僅由于國籍不同而受到區別對待26。這意味著遠程提供數字服務的納稅人是征稅國非居民企業時，也無法主張國籍無差別待遇。此外，一國如果對另一國開征數字服務稅的做法存在異議，即使準備通過相互協商程序來處理，也難以奏效，因為締約國雙方稅務主管當局只有協商義務，并沒有義務一定達成協議。

不過，數字服務稅所導致的稅收差別待遇可能會違反貿易協定的非歧視規則。本文接下來將進行討論。 

四、數字服務稅：國際貿易法視角的審視

國際服務貿易中最重要的規則是WTO框架下的GATS。GATS的最惠國待遇和國民待遇規則要求WTO成員不得歧視其他成員的相同服務和服務提供者。由于歐盟及其成員國都是WTO的成員，因此它們開征數字服務稅也需要遵從這方面的義務。

（一）GATS規則是否適用于數字服務稅

GATS第1條界定了服務貿易的四種交易模式：1.在一個成員境內將服務提供至任何其他成員境內（跨境交付）；2.在一個成員境內，向其他成員在該成員境內的服務消費者提供服務（境外消費）；3.一個成員的服務提供者通過其在其他成員境內的商業存在提供服務（商業存在）；4.一個成員的服務提供者通過其派往其他成員的自然人提供服務（自然人流動）。GATS適用于WTO成員影響服務的所有措施，涉及服務的購買、使用、支付、人員入境和商業存在等方面的措施。這些措施也包括中央和地方的法律、行政法規、規章、程序和決定等如何理解影響服務貿易的措施。在歐共體香蕉案III中27，專家組指出沒有任何措施從GATS的適用范圍內預先排除，GATS適用于WTO成員的任何措施，只要影響了服務提供，不論是政府直接管制服務提供的措施，或是政府規制其他事項但對服務提供產生影響的措施28。上訴機構支持了該觀點，并指出沒有GATS條文表明其適用范圍是有限的29。因此，WTO成員影響服務貿易的稅收措施當然也受GATS管轄，這同樣適用于數字服務稅。由于數字服務稅針對外國服務提供者跨境提供服務的收入課稅，因此該類服務提供屬于GATS所管轄的第一種服務提供模式。需要指出的是，WTO并非一個國際稅收組織，并不干涉WTO成員的稅制30。但是，WTO/GATS不允許WTO成員借助稅收措施的形式規避其義務，或是借助稅收措施實施貿易壁壘。就GATS而言，其第2條和第17條為WTO成員設定了最惠國待遇義務和國民待遇義務。WTO成員如果課征數字服務稅，這本身并不為GATS所禁止，但是前提是數字服務稅不得違反GATS第2條和第17條的義務。

（二）數字服務稅是否違反GATS的最惠國待遇義務

根據GATS第2條第1款的規定，WTO成員應立即和無條件地給予其他成員的服務和服務提供者不低于其給予其他國家的相同服務和服務提供者的待遇。就稅收措施而言，如果WTO成員對其他成員的相同服務和服務提供者存在基于服務提供者來源地（nationalorigin of the service supplier）的差別待遇并產生不利的競爭條件時，就違反了最惠國待遇義務31。在阿根廷金融服務案中，上訴機構也認為相同的服務和服務提供者可根據其競爭關系來認定。如果爭端的申訴方能夠證明服務和服務提供者的來源地是被訴方給予差別待遇的唯一因素且被訴方沒有成功反駁，爭議涉及的服務和服務提供者就可推定是相同的32。

以法國數字服務稅為例，由于其課稅門檻的設定，事實上主要是美國的企業負有納稅義務，并非所有其他WTO成員的數字服務企業都要繳納數字服務稅。這就造成了美國與其他WTO成員之間的數字服務企業的差別待遇，因而涉嫌違反GATS的最惠國待遇義務。

不過，GATS的最惠國待遇允許WTO成員在一個最惠國待遇豁免清單中列入不給予最惠國待遇的國家。亦是說，只要列入豁免清單，WTO成員給予其他國家服務和服務提供者的待遇（包括所得稅待遇）就可以不給予WTO成員。但是數字服務稅是法國新開征的稅種，在法國成為WTO成員時并不存在，也不會出現在其GATS最惠國待遇豁免清單之中。

需要指出的是，如果數字服務稅屬于所得稅措施，存在根據GATS第14條（一般例外）豁免最惠國待遇義務的可能。GATS第14條規定：“本協定不得解釋為阻止WTO成員采取或實施如下措施，只要這些措施不在情況相同的國家之間構成武斷或不合理的歧視手段或成為對服務貿易的變相限制：……（4）與第17條（國民待遇）不一致的措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務或服務提供者平等和有效地課征或收取直接稅；（5）與第2條（最惠國待遇）不一致的措施，只要差別待遇是源于避免雙重征稅協定或該成員受約束的其他協定或安排中的避免雙重征稅條款。”

因此，就第14條例外的第5項而言，WTO成員在與其他WTO成員的稅收協定中給予其他成員的服務提供者以不同的所得稅待遇33，并不違反GATS的最惠國待遇。但是如果歐盟及其部分成員國聲稱數字服務稅為間接稅，而非所得稅，就不能援引第14條第5項主張豁免。

（三）數字服務稅方案是否違反GATS的國民待遇義務

GATS第17條第1款要求WTO成員在承諾開放的服務部門，在所有影響服務提供的措施方面，給予任何其他成員的服務和服務提供者不得低于其給予本國相同服務和服務提供者的待遇。與1994年關稅及貿易總協定（General Agreement on Tariffsand Trade, GATT）中的國民待遇是一項基本原則不同，GATS的國民待遇屬于具體承諾的范疇，并非全面的國民待遇義務。在WTO成員沒有承諾開放的服務部門，該成員就沒有給予其他成員的服務和服務提供者國民待遇的義務。即使是在WTO成員承諾開放的服務部門，該成員也可在其服務貿易承諾表中列出國民待遇的例外。亦是說，如果在承諾表中列出給予外國服務提供者低于本國相同服務提供者的稅收待遇，就不是對國民待遇義務的違反34。

就數字服務稅所針對的數字服務而言，歐盟在WTO下的服務貿易承諾表中的廣告服務(advertising services)和數據加工服務(data processingservices)方面做出了全面的國民待遇承諾35。這意味著在線廣告也包含在廣告服務之內。雖然歐盟數字服務稅提案表面上并沒有排除歐盟境內的數字服務企業，但卻對開征數字服務稅設定了門檻，事實上使絕大多數歐盟企業免除了數字服務稅，而主要是針對美國企業。這也同樣適用于法國和英國的情況。如前所述，美國的301調查報告認為，根據法國數字服務稅立法的征收門檻，提供在線廣告服務企業中只有一個法國公司需要繳納數字服務稅。因此，既有數字服務稅方案加重了外國服務提供者的負擔。

根據GATS第17條第3款，如果一個WTO成員給予其他成員的服務或服務提供者與本國的相同服務或服務提供者表面上相同的待遇，但事實上改變了本國服務或服務提供者與其他成員的相同服務或服務提供者之間的競爭條件，并使該成員的服務或服務提供者取得了優于其他成員的相同服務或服務提供者的待遇，是不符合國民待遇義務的。以在線廣告為例，法國數字服務稅立法允許納稅人將繳納的數字服務稅從公司所得稅稅基中扣除。表面上看，這適用于法國公司和非法國公司。但是在法國沒有傳統常設機構的外國企業，不需要在法國像法國公司那樣就其營業利潤繳納公司所得稅。因此，外國企業繳納的數字服務稅實際上無法在法國從其公司所得稅稅基中扣除。由于法國數字服務稅并非針對外國企業的所得課稅，如果外國企業的居民國也持同樣的觀點，那么該外國企業也無法就其在法國繳納的數字服務稅在其居民國主張所得稅抵免。

此外，以廣告服務為例，也存在在線廣告和傳統的非在線廣告是否屬于相同服務的問題36。在線廣告和通過紙質媒介提供的廣告都是針對消費者或用戶提供廣告信息，差別只是在于技術手段。在阿根廷金融服務案中，上訴機構也強調，在認定相同服務和適用非歧視待遇時，服務之間的競爭關系也是需要考慮的主要因素37。如果在線廣告和傳統廣告存在很強的競爭關系，那么它們被認定為相同服務的可能性也很大。但是數字服務稅只針對在線廣告，這就涉嫌違反GATS的國民待遇。再者，由于數字服務稅方案將其定性為間接稅，因此無法根據GATS第4項的例外主張差別待遇的豁免。

（四）WTO爭端解決機制的適用

從WTO規則來講，如果一個WTO成員認為另一成員開征數字服務稅違反了GATS義務，可以通過WTO的爭端解決機制解決。不過，美國在發布對法國數字服務稅的301調查報告后，表示要對法國產品征收報復性關稅38，這屬于單邊措施。2000年1月，WTO爭端解決機構通過的關于美國301條款的專家組報告指出，禁止WTO成員在用盡WTO的爭端解決程序前采取不符合WTO規則的單邊措施39。因此，盡管美國關于法國數字服務稅的301調查報告認為法國做法歧視美國數字企業，但那是美國的觀點。即使美國的觀點正確，也需要爭端解決機構最終認定。而WTO爭端解決機制的上訴機構由于美國的阻撓已經停擺。這意味著如果法國不認同美國的做法，也無法通過WTO的正常爭端解決機制來處理。美國的做法也對多邊貿易體制的穩定造成了影響。 

五、結束語

綜上所述，開征數字服務稅在稅法學理上存在爭議，其指向稅收管轄區之外的數字服務企業并加重其稅收負擔的情況也是明確的。這也涉嫌違反GATS下的非歧視待遇。

換個角度看，為了應對數字經濟帶來的挑戰，數字服務稅畢竟提供了一個解決問題的具體方案，而非泛泛而談的抽象性原則。歐盟及其部分成員國提出數字服務稅方案可能是為了在達成國際共識方案之前取得談判的籌碼。但是有關數字服務稅的爭議確實也為國際稅收帶來了不確定性。如果國際社會能夠在2020年底前如期達成有關數字經濟的共同規則，無疑將優于數字服務稅等單邊措施。但是稅收規則關乎國家間財政利益的分配，也涉及相關產業的支持和保護，達成國際共識方案的歷程顯然并非一帆風順40。此外，根據美國的301調查報告，我國企業（比如阿里巴巴）也可能要在法國繳納數字服務稅。因此，如何看待數字服務稅，以及如何應對數字經濟帶來的稅收挑戰，我國也需要表明自身立場并提出自己的方案。

DigitalServices Taxation: A Justiied Levy or Barrier to Trade in Services?

Zhiyong Zhang

Abstract: In order to address the tax challenges arising fromdigital economy, the EU and its several member states have introduced digitalservices tax (DST) plan as an alternative before an international consensussolution is reached. The DST is a tax on the income derived from the supply ofcertain digital services in which user participation is regarded as payingimportant contribution to value creation. The DST takes the form of indirecttax while does have the effect of taxing the income of the digital companiesindirectly, and mainly targets US companies. The DST also increases the taxburden of cross-border digital services traders, and gives rise to the disputewhether it violates the non-discrimination disciplines of GATS.

Key words: Digital economy Digital services tax User Permanentestablishment Section 301 investigation

* 本文是國家社會科學基金重大專項課題“稅收立法的核心價值及其體系化研究”（項目編號：19VHJ008）的階段性研究成果。感謝廈門大學法學院廖益新教授、朱炎生教授和李剛副教授對本文寫作的啟發和幫助。

1 比如OECD.Addressing Base Erosion and ProfitShifting[EB/OL].[2020-02-01].https://doi.org/10.1787/9789264192744-en;OECD/G20Base Erosion and Profit Shifting Project.Addressing the Tax Challenges of theDigital Economy, Action 1-2015 Final Report[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm;OECD/G20Base Erosion and Profit Shifting Project.Tax Challenges Arising fromDigitalisation–Interim Report 2018[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/beps/taxch allenges-arising-from-digitalisation-interim-report-9789264293083-en.htm；OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.Addressing the TaxChallenges of the Digitalisation of the Economy–PolicyNote[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/beps/policy-note-beps-inclusiveframework-addressing-tax-challenges-digitalisation.pdf ；OECD/G20Inclusive Framework on BEPS.Programme of Work to Develop a Consensus Solutionto the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/beps/programme-ofwork-to-develop-a-consensus-solution-to-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy.htm;OECD/G20Inclusive Framework on BEPS:Progress Report July 2018–May 2019[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/beps/inclusive-framework-on-bepspr ogress-report-july-2018-may-2019.htm;OECD Public consultation document,Secretariat Proposal for a "Unified Approach"under Pillar One[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-secretariat-proposal-unified-approach-pillar-one.pdf.

2 European Commission.Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on theCommon System of a Digital Services Tax on Revenues Resulting from theProvision of Certain Digital Services[EB/OL].[2020-02-01].https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/d_proposal_common_system_digital_services_tax_21032018_en.pdf.

3 參見《歐洲聯盟運行條約》第113 條。

4 Jorge Valero.The EU's Digital Tax is Dead, Long Live theOECD's Plans[EB/OL].(2019-03-08)[2020-02-01].https://www.euractiv.com/section/economyjobs/news/the-eus-digital-tax-is-dead-long-live-the-oecds-plans/.

5 LAW no.2019-759 dated 24 July 2019 concerning creation of atax on digital services and modification of the downward correction of thecorporation tax. 本文使用的法國數字服務稅立法的文本是美國301 調查報告所附的英文譯本。

6 英國提出開征數字服務時，已經啟動了脫歐法律程序，但當時仍是歐盟成員國。自2020 年2 月1 起，英國不再是歐盟的成員國。

7 The Treasury.Australian Government.The Digital Economy andAustralia's Corporate Tax System[EB/OL].[2020-02-01]. https://treasury.gov.au/consultation/c2018-t306182.

8 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.TaxChallenges Arising from Digitalisation–Interim Report2018[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report-9789264293083-en.htm.

9 參見歐盟數字服務稅提案第3 條、第4 條和第8 條。

1 0 當 納稅人在一個以上歐盟成員國提供數字服務并取得應稅收入時，其在某個成員國取得的應稅收入根據如下標準劃分：在線廣告收入根 據用戶在成員國通過設備接受廣告的頻率；數字界面中介服務根據用戶使用該界面進行交易或開立賬戶并打開界面的頻率；數據銷售收入根據在成員國境內通過設備接受數字服務并產生數據的用戶數量來確定，用戶之間的交易中供應一方所在地或用戶為數字服務支付價 款時的支付地并不作為判斷納稅地的標準。參見歐盟數字服務稅提案第5 條。

11 數字界面的用戶如果使用位于法國的終端（比如IP 地址在法國），該用戶將被認為位于法國。

12 其結果是，對于某些法國大公司（比如家樂福）而言，即使其全球收入達到了歐盟標準，只要其通過數字服務取得的收入在其總收入中 的比重很小，或者說達不到法國法的門檻，就無需在法國繳納數字服務稅。

13 廖益新，宮婷. 英國數字服務稅規則分析與制度反思[J]. 稅務研究，2019（5）.

14 比如，由于征稅對象可分為商品（包括勞務）、所得和財產，稅收可分為商品稅、所得稅和財產稅。根據稅負能否轉嫁，稅收可分為直接 稅 和間接稅。公司所得稅被認為是直接稅，屬于商品稅的增值稅或營業稅被認為是間接稅。商品稅的計稅依據是商品的流轉額，其中營業稅以流轉總額為計稅依據，而增值稅的計稅依據則是流轉的增值額。所得稅則不同。以企業所得稅為例，是以企業每一納稅年度的 收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。參見，張守文. 稅法原理[M]. 6 版. 北京：北京大學出版社，2012:15,202,265.

15 參見歐盟委員會關于數字服務稅立法提案的法律基礎說明部分。

16 我國廢止的《營業稅暫行條例》第4 條規定：納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，按照營業額和規定的稅率計算應納稅額。

17 European Commission.Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE LayingDown Rules Relating to the Corporate Taxation of a Significant Digital Presence[EB/OL].[2020-02-01].https://ec.europa.eu/transparency/regdoc/rep/1/2018/EN/COM-2018-147-1-EN-MAIN-PART-1.PDF.

18 參見顯著數字存在立法提案第4 條和第5 條。

19 參見顯著數字存在立法提案第2 條。

20 同腳注8。

21 USTR.Report on France's Digital Services Tax Prepared in theInvestigation under Section 301 of the Trade Act of 1974[EB/OL].[2020-02-01].https://ustr.gov/sites/default/files/Report_On_France%27s_Digital_Services_Tax.pdf.

22 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.Addressingthe Tax Challenges of the Digital Economy,Action 1-2015 Final Report[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm.

23 同腳注21。

24 國 籍無差別是指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應比締約國另一方國民在相同情況下的負擔更重。常設機構無差別指締約國 一方企業在締約國另一方的常設機構的稅負，不應高于進行同樣活動的該另一國企業。扣除無差別指締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費等款項，在確定該企業的納稅所得時，應與在同樣情況下支付給本國居民一樣扣除。資本無差別指締約國 另 一方居民所擁有或控制的締約國一方企業的稅負，不應比該締約國一方同類企業更重。

25 凱文·霍姆斯(Kevin Holmes). 國際稅收政策與避免雙重征稅協定：對相關規則與應用的介紹[M]. 姜躍生、陳新，譯.2 版. 北京：中國稅務出版社， 2017:366-367.

26 梁若蓮. 稅收協定解讀與應用[M]. 北京：中國稅務出版社，2012:268.

27 歐盟是在歐共體基礎上發展起來的。在《里斯本條約》生效后，歐盟取代歐共體成為WTO 的成員。

28 Report of the Panel.European Communities - Regime for the Importation,Sale and Distribution of Bananas[Z].WT/DS27/R/USA,para.7.285.

29 Report of the Appellate Body.European Communities—Regime forthe Importation, Sale and Distribution of Bananas[Z].WT/DS27/AB/R,para.220.

30 以所得稅為例，在美國外國銷售公司（FSC）案中，專家組指出一國可以采取全球所得課稅，也可只對境內所得課稅，或者二者相結合。WTO 從沒有試圖建立國際稅收準則。參見Report of thePanel.United States—Tax Treatment for“Foreign Sales Corporations”[Z].WT/DS108/R,paras.4.312-4.321.

31 Uruguay Round Group of Negotiations on Services, TheApplicability of the GATS to Tax Measures, Note by theSecretariat[Z].MTN.GNS/W/210, 1December 1993 (UR-93-0143).

32 Report of the Appellate Body, Argentina—Measures Relating toTrade in Goods and Services[Z]. WT/DS453/AB/R,para.6.44. 關于該案的討論，參見 崔曉靜，丁穎.WTO 非歧視原則在國際稅法領域的適用：評阿根廷金融服務案[J]. 國際稅收，2016（8）.

33 比如，某個WTO成員A與WTO成員B的稅收協定中對于成員B的居民來源于A的利息所得免除預提稅，而A與成員C的稅收協定中對 于成員 C的居民來源于 A 的利息所得征收預提稅。

34 比如，加拿大在其服務貿易承諾表的水平承諾(horizontal commitments) 中，在國民待遇的限制方面(limitations on national treatment) 就明確 列明與科研和實驗服務支出相關的稅收差別待遇不適用國民待遇。參見Canada Schedule of Specific Commitments[Z].GATS/SC/16,15 April 1994(94-1015).

35 Ganesh Rajgopalan.Taxing Digital Economy—Applicability ofNon-discrimination Rules in International Agreements, Background Paper for NewDelhi Conference of the International Fiscal Association,April,2018[EB/OL].(2018-04-03)[2020-02-01].https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3170983.

36 Andrew D.Mitchell,Tania Voon & Jarrod Hepburn.TaxingTech: Risks of an Australian Digital Services Tax under International EconomicLaw[J]. Melbourne Journal of International Law,2019(20):100.

37 Appellate Body Report, Argentina - FinancialServices[Z].WT/DS453/AB/R, para.6.25.

38 USTR.Notice of Determination and Request for CommentsConcerning Action Pursuant to Section 301: France's Digital Services Tax,Federal Register/ Vol.84,No.235.

39 Report of the Panel,United States–Sections 301-310 of theTrade Act of 1974[Z].WT/DS152/R.

40 比 如，2019年10月，OECD發布了關于數字經濟下征稅權聯結點和利潤分配的“統一方法”的征詢意見稿（Public consultation document ,Secretariat Proposal for a“ Unified Approach” under Pillar One）。但是該方案仍需要進一步論證和完善。

責任編輯：高仲芳