數字經濟對國際稅收征管的影響與對策—基于常設機構視角
內容摘要：
數字經濟在全球范圍內的快速發展對傳統的國際稅收征管帶來諸多挑戰，這些挑戰集中體現在常設機構的認定和常設機構的利潤歸屬劃分上。本文從常設機構視角分析數字經濟對國際稅收征管影響機制，并就我國在數字經濟背景下加強國際稅收征管提出了政策建議，包括積極參與國際稅收規則的制定，尋求雙邊或區域的稅收合作，修改國內稅法中常設機構定義，修訂常設機構例外條款，對常設機構利潤劃分實行公平交易法為主、零星分配法為輔的方法。
關鍵詞：數字經濟、國際稅收征管、常設機構、公平交易法
數字經濟是新時代全球產業競爭的制高點，世界各個國家都在積極布局、著力發展數字經濟。中國數字經濟規模在2017 年達27.2 萬億元，同比增長20.3%，占GDP的比重達到32.9%，位居全球第二。
（1）數字經濟不僅代表著新的技術范式，還代表著新的要素稟賦，在推動全球經濟走向復蘇、夯實全球可持續經濟增長基礎方面發揮著重要作用。
在國際稅收征管實踐中，常設機構是一國征稅權跨國延伸的依據，是國家間締結雙邊或者多邊稅收協定需明確的基礎性概念。在傳統商業模式下，居民國自然地享有對跨國企業的營業利潤的征稅權，而收入來源國只有在該跨國企業在其境內構成常設機構時，才有權力對歸屬于常設機構的部分利潤征稅。但在數字經濟背景下，傳統常設機構的認定及利潤歸屬規則受到巨大沖擊，因此從常設機構的視角研究數字經濟對國際稅收征管的影響具有重要的現實意義。
一、數字經濟與常設機構規則
（一）數字經濟及其特征
早在二十世紀九十年代，日本就定義了數字經濟的涵義，隨后美國、法國、經濟合作與發展組織（OECD）、二十國集團（G20）等國家和組織也相繼定義了數字經濟的涵義。2016年，G20杭州峰會通過的《G20數字經濟發展與合作倡議》將數字經濟定義為“以使用數字化的知識和信息為關鍵生產要素、以現代信息網絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力的一系列經濟活動”。
一般而言，數字經濟至少具有三個特征：一是流動性。即數字經濟所依賴的無形資產、用戶以及業務功能具有流動性，例如企業可以靈活選擇服務器和其他資源的地理位置。二是對數據的依賴性。企業基于客戶、用戶、供應鏈和運營的相關數據，改進其產品和服務。三是波動性。技術進步使得“互聯網+”商業模式的障礙減少，企業必須不斷地評估和修改自身經營模式，以實現持續創新和發展。
（二）常設機構規則
根據《OECD稅收協定范本》（以下簡稱《范本》），常設機構是指企業進行全部或部分營業的固定場所，包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間、礦場、油井或氣井、采石場以及其他開采自然資源的場所。《范本》對常設機構的認定主要依據三個關鍵詞：固定位置、營業場所和營業活動（崔曉靜，2017）。
1.固定位置。“固定”的認定主要依據位置標準和持久性標準。傳統位置標準要求營業活動中心與某一固定的地理位置相聯系，但此標準容易將一些移動性的行業如管線鋪設、道路修建和海洋資源的勘探等排除在常設機構之外。因此，位置標準應理解為空間上有地理邊界的范圍。持久性標準是指營業場所在時間上具有持續性，這是為了將臨時性營業場所排除在常設機構之外。例如一個德國演出團體與美國經理簽訂了為期14 個月的演出合同，但該演出是世界巡回性質的，作為一項營業活動在某一特定地點的持續時間是有限的，所以該演出在美國不構成常設機構。因此，持久性標準是以位置標準為基礎的，而不以一國領土范圍為標準確認營業活動的持久性。
2.營業場所。營業場所是企業展開營業活動的物理空間，對場所的功能齊全性及其所有權性質沒有特別要求，一間辦公室中的一張辦公桌就能成為營業場所，而不管該場地設施是自有還是租入的。此外，構成營業場所的必須是用于營業活動的重要有形資產，如不動產、機器設備等，證券、銀行賬款、專利、軟件等無形資產不能構成營業場所。
3.營業活動。一個固定的營業場所不一定構成常設機構，還要看其活動的性質以及在企業獲取利潤過程中所承擔的職責。因為非營業活動無法創造價值、形成所得，不滿足征稅條件，只有營業活動才是稅收主權執行的標的。
常設機構規則是國際稅收協定中的一項重要規則， 是劃分締約國之間對跨國營業所得征稅權的重要依據。 稅收協定采用這一規則協調了締約國的征稅權， 也協調了各國在國際稅收利益分配方面的矛盾和沖突（楊斌，2002）。
二、數字經濟背景下國際稅收征管現狀
數字經濟對全球經濟發展帶來諸多挑戰，給各國的國際稅收征管工作帶來許多問題（張巍、郭曉霏，2016），較為突出的包括如何在數字經濟中創造附加價值和獲取利潤、如何把數字經濟與稅收中的“居民地”“來源地”及“收入定性”等概念聯系起來。這些問題使得國際稅收征管工作變得困難，引起了世界各國的高度關注。2015 年10 月5日，OECD發布了13 份報告涵蓋15 項《稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃》（BEPS 行動計劃），其中第1 項行動計劃《應對數字經濟的稅收挑戰》就是關于如何對數字經濟進行稅收征管的指導性文件。隨后各國陸續簽訂了《多邊稅收征管互助公約》，積極參加國際聯合反避稅信息中心的工作。除了參與國際行動，各國也基于國內的實際情況制定了諸多政策應用于稅收征管。如美國推行了《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA），日本發布了《關于海外資產情況的通知》，旨在掌握稅務部門難以監管的本國納稅人持有的海外資產的情況；我國也于2017年5月9日發布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》，承諾從2017年7月1日起正式實施國際反避稅統一報告標準（Common Reporting Standard，CRS）。
數字經濟在我國起步較晚但發展迅猛。截至2017年，我國擁有世界上最多的互聯網用戶，達到7.72 億，我國網絡購物用戶規模達到5.33 億，較2016 年增長14.3%，占網民總體的69.1%。數字經濟成為帶動我國經濟發展的巨大力量，但隨之而來的跨國避稅也給我國稅收帶來巨大損失。根據商務部發布的數據，2017 年全國新設立外商投資企業 35 652 家，同比增長27.8%；實際使用外資8 775.6億元，同比增長7.9%，全年利用外資規模創歷史新高。對外貿易發展為我國的經濟增長作出了巨大貢獻，但在數字經濟下，一些跨國企業利用我國與其他國家之間稅制的差異和全球一體化的經營模式，逃避在我國的納稅義務。統計顯示，2005 年我國反避稅對稅收增收貢獻僅為4.6億元，2013年反避稅對稅收增收貢獻達468.6億元。十八大以來，全國稅務系統反避稅對稅收增收貢獻達2 204.64億元，且越來越多的涉及數字經濟、無形資產逃避稅。這一方面反映了我國反避稅能力在增強， 另一方面也反映了在數字經濟背景下跨國避稅的形勢愈發嚴峻。
三、數字經濟對國際稅收征管的影響分析
數字經濟最大的特點之一就是虛擬存在，企業可以靈活選擇在何處開展商業活動，甚至搬離市場所在地或者其他業務功能發生地。比如在跨境電子商務活動中，從談判、訂貨到交付均不需要“物理存在”的支持（廖益新，2003）。除此之外，《范本》規定，當企業在收入來源國進行一項或多項準備性或輔助性的活動時，可以被免于認定為常設機構。但實際上這些準備性或輔助性的活動在企業價值創造的過程中扮演著重要角色，其所創造的經濟利益和價值不可忽視。另外，常設機構的利潤判定和歸屬在國際稅收征管中也是極為重要的問題。在常設機構的利潤分配中，常設機構的資產、人員、所履行的功能以及承擔的風險都是需要考慮的重要因素，但在數字經濟背景下，這些因素的價值大打折扣，因為常設機構規則無法將稅收與經濟活動發生地或者價值創造地精確匹配，從而基于常設機構規則的稅收征管受到重大影響(楊曉雯、韓霖，2017)。該影響包括數字經濟對常設機構認定規則的影響和對常設機構利潤分配的影響。
（一）數字經濟對常設機構認定規則的影響
1．數字經濟對營業場所的挑戰。數字經濟下，企業的資源配置和業務開展更加靈活，互聯網技術的發展使得企業的業務活動可以輕易地跨越地理障礙實現全球的運營和管理，減弱了對機構場所的依賴。企業完全可以通過虛擬的網絡平臺完成交易，將開發、設計、生產等核心經營業務全部剝離至境外。以地理聯系和物理存在為主要特征的常設機構規則已經無法反映具有數字經濟特征的經濟連接度。以蘋果應用商店APP Store為例，遍布全球的應用程序開發商將開發完成的程序上傳到應用商店，各國的手機用戶即可自由選擇下載并付費。應用商店類似于商場，用戶是消費者。和商場不同的是，應用商店并不是實際存在的營業場所，只是一段數據所構成的一個虛擬交易平臺，也就無法將其認定為常設機構（延峰、馮煒、崔煜晨，2015）。
2．數字經濟對固定性的挑戰。數字經濟本質是以數據為交易對象或者以數據為交易手段，而數據本身是虛擬的，是借助服務器而存在的，那么服務器是否能夠構成常設機構？《范本》指出，服務器構成常設機構需要滿足的條件之一是服務器必須是固定的。如何判定處于某個特定地點的服務器是否固定，《范本》提出了兩個標準：第一，是否存在該服務器被移動的事實，而服務器是否具有移動的可能性并不重要。那么，在實踐中服務器是否被移動過由誰來舉證呢？如果由稅務部門舉證著實困難。首先，現實中服務器大多是租用的；其次，企業也完全可以將網址在不同的服務器上進行遷移來避免服務器構成常設機構。第二，服務器如果在某一確定地點存在足夠長的一段時間，就可以被認為是固定的。即判斷處于某個特定地點的服務器是否固定的關鍵是其客觀上在某一地點存在過一段時間，該服務器是否以長久性的存在為目的不是關鍵。那么“足夠長的一段時間”究竟是多長？《范本》并未給出明確的標準，各國可根據自己的法制背景來明確，這就造成不同國家的差異，給國際稅收征管帶來了困難。
3．數字經濟對營業活動的挑戰。信息通信技術（Information andCommunication Technology，ICT）被越來越多地運用到企業中，企業得以將很多核心營業活動剝離到境外或者線上，但這并不意味著企業無需在收入來源國設立任何實體場所，因為諸如商品存儲和物流配送等準備性、輔助性環節還是需要在收入來源國進行管控和調配，才最有利于經營活動的開展。數字經濟也使得原來被視為準備性或輔助性服務的活動具有為企業帶來主要收入的巨大潛能，成為企業價值創造過程中不可或缺的主要部分。例如數字經濟下的重要業務活動的代表：客戶信息數據的收集。一些即時通訊軟件（比如Facebook），通過為客戶提供免費的信息交流平臺，吸引大量的用戶注冊并使用。企業通過向這些客戶投放廣告、推送產品和提供服務來獲取收入。然而，根據《范本》和各國在稅收征管實踐中達成的共識，在現有常設機構規則下，專門從事輔助性或準備活動的機構或者場所被排除在常設機構的范圍之外，因其在整個價值形成和利潤產生過程中的貢獻有限而豁免納稅。
同樣，基于數字經濟模式的企業可以將一項實質性的營業活動人為地拆分成若干個非營業性的輔助性活動在多地完成，承擔各個分解活動的實體機構在各個國家都會被認定為從事準備性或輔助性活動，而都不會構成常設機構，從而逃避了收入來源地的稅收征管。
（二）數字經濟對常設機構利潤分配的影響
公平交易法是確定傳統經濟下常設機構利潤歸屬的主要方法。公平交易法的應用可以分為以下幾個步驟：首先是功能分析，假設該機構是一個獨立企業，分析該機構進行相關業務活動本應獨立履行的功能、擁有的資產和承擔的風險。其次是調整定價，尋找與常設機構所從事的業務在相同市場環境下性質相似的可比交易，并相應地調整其與關聯企業之間的交易價格。
然而，公平交易法在數字經濟背景下產生了適用上的難題。一是功能分析步驟難以適用。企業可以借助ICT開展跨境交易，將單一功能分配給位于世界各地的不同機構完成。以著名的運動裝備品牌耐克為例，耐克公司美國總部只負責產品設計和開發，產品生產地則在包括我國在內的廣大東南亞國家， 在銷售模式上構建了包括線上和線下的全球網絡。耐克公司締造了遍及全球的商業帝國，其經營模式的精髓就是虛擬數字化經營。在這種情況下，由多個不同地方的機構共同分攤特定的、單一的功能，就會造成對企業各個部門或者機構的功能判定的困難。如果堅持適用公平交易法，稅務部門就不得不將單一功能分割成更小的單位功能。而這種小單位的功能過于細化， 市場上難以找到可比類似交易的利潤率或者市場回報率來確定其公平交易價格。二是難以找到可比類似交易。隨著ICT的發展， 企業業務逐漸多元化并形成綜合性的一體化集團。傳統經濟下的企業模式業務單一，許多交易只能和外部企業達成，而數字經濟下多元化的集團業務使得這些交易能夠在集團內部通過內部交易完成。當這種內部交易越來越多時，市場中相同性質的外部交易就會越來越少， 從而增加了尋找可比類似交易的難度。另外，現今數字化媒介（如網站、服務器）是跨國企業在收入來源國存在的主要形式。在整個價值創造的過程中，這些數字化媒介沒有像傳統的實體運營機構那樣使用資產、承擔風險，但卻承擔著企業的核心業務。這些由數字化媒介執行或完成的交易與通過實體媒介達成的交易之間并不存在可比性。即使能夠找到可比交易并通過公平交易法進行分析，稅收征管的效率也會十分低下。
四、數字經濟背景下加強我國國際稅收征管的建議
（一）積極參與國際稅收規則的制定，提升我國的話語權
數字經濟下常設機構規則面臨諸多挑戰，原因是建立在傳統商業模式上的常設機構規則無所適從，從而引發了一系列稅收侵蝕和利潤轉移問題。各國稅務部門均面臨數字經濟對常設機構顛覆性的挑戰，對稅法打補丁式的修改已經不能從根源上解決問題，需要國際稅收規則的重新制定。傳統資本流動鏈連接的發達國家和發展中國家從各自的稅收利益最大化出發，發達國家偏向居民管轄權，而發展中國家偏向來源地管轄權。我國需要更加積極地參與到國際稅收規則制定中，堅持居民稅收管轄權和地域管轄權并重，合理擴展常設機構的認定范圍，公平劃分應歸屬于常設機構的利潤，維護我國稅收利益。
（二）尋求雙邊或區域的稅收合作，謀求區域間的共識
截至2018年5月，我國已與104個國家和地區簽訂了避免雙重征稅協定（未含內地與我國香港、澳門地區簽訂的稅收安排和大陸與我國臺灣地區簽署的稅收協議），其中，有將近80個國家是發展中國家。我國可以積極探索雙邊合作和區域合作，通過雙邊或多邊稅收協議來尋求常設機構規則的改革突破口，推動國際社會形成統一的常設機構規則。數字經濟背景下，發展中國家多是數字經濟的輸入國，都面臨著數字經濟對來源國稅收管轄權的挑戰，就常設機構規則更容易達成共識。同時，也要積極地與發達國家展開磋商，將我國數字經濟市場發展迅速、規模相對較小的特點與發達國家關于常設機構的先進經驗相結合，探索適合我國國情的常設機構規則。
（三）修改常設機構定義，與稅收協定保持一致
我國《企業所得稅法》及其實施條例中所指的非居民企業“在中國境內設立的機構、場所”就是稅收協定意義上的常設機構，但兩者定義存在較大差別，其認定要素也有所區別。我國稅法規定的“機構、場所”所從事的營業活動沒有準備性或輔助性條件的限制，使得我國稅法規定的“機構、場所”范圍大于稅收協定意義上的常設機構，使得外國企業更傾向于將其在我國設立的機構解釋為“機構、場所”而非“常設機構”，以便適用我國《企業所得稅法》中的非居民納稅人管理，這為跨國企業進行逃避稅活動留下了漏洞，不利于稅務部門對常設機構的稅收征管。建議從國內立法層面出發，修改我國稅法中有關“機構、場所”的定義和條款，與稅收協定意義上的常設機構保持一致，保證稅法的確定性。
（四）修訂常設機構例外條款，解決大部分稅收侵蝕和利潤轉移問題
OECD在BEPS行動計劃1 中提出了“顯著經濟存在”以對數字經濟下的常設機構進行準確界定。“顯著經濟存在”是對傳統常設機構規則的徹底顛覆，這一方案基本剔除了常設機構規則的框架，只保留了常設機構的本質——經濟關聯。如果采用“顯著經濟存在”這一方案，我國的國內稅法和對外簽訂的稅收協定全部是依據傳統的常設機構規則，短期內無法完成修訂，不能滿足稅收征管的效率要求。如果采用開征新稅種的方法，立法程序復雜且時間漫長，并且無法保證數字經濟下新認定的常設機構與傳統意義上常設機構稅收征管的公平。基于宣傳、物流和營銷的考慮，數字經濟下的商業模式不可能完全避免在另一國的實體機構的存在，因而修訂常設機構的例外條款可以解決大部分的稅收侵蝕和利潤轉移問題。修訂常設機構的例外條款，既不會對傳統常設機構規則產生巨大沖擊，也可以在短時間內完成對稅收法規的修訂。考慮到各國對例外條款的接受程度較高，修訂例外條款耗用的成本較少。
（五）以公平交易法為主、零星分配法為輔劃分常設機構利潤
OECD在BEPS行動計劃最終報告中簡短地介紹了“零星分配法”，實質是OECD在2003年稅收協定范本中提到的“公式分配法”。零星分配法操作簡便，成本較低，但也存在不少問題：一是要確定一個被大多數國家認可的公式頗有難度。因為不同國家的企業對不同要素的依賴程度不同，難以采用統一的因素標準。二是跨國企業的總部所在國之外的國家的征稅權受到侵犯。因為零星分配法賦予跨國公司總部所在國的稅務機關自由裁量權，使得收入來源國的征收管理權被削弱（葉莉娜，2012）。
公平交易法和零星分配法各具優勢，但同時也都存在操作層面的缺陷，因此有必要將兩者結合起來使用。對于那些容易通過功能分析確定其履行職能的常設機構，容易在公開交易市場尋找到可比類似交易的經營活動，稅務機關可以采用公平交易法；對于能夠確定其履行職能但是難以找到可比類似交易的常設機構，可以采用公平交易法與零星分配相結合的方法，適用功能分析步驟，并用一定比例去分配總機構利潤；而對那些履行單位功能的常設機構，則可以通過零星分配法，通過考察各個因素，確定單個實體對總利潤的貢獻比重，最終劃分常設機構的利潤。如此，既充分發揮了零星分配法的便利性，也最大程度地保留了公平交易法的公正性，使得稅務機關在監管數字經濟商業模式時盡可能地保證利潤分配的公平和效率。
參考文獻
[1] 崔曉靜．后BEPS 時代常設機構定義的新發展[J]．法學評論，2017(5)．
[2] 楊 斌.OECD關于電子商務常設機構確定規則研究的最新進展[J]．稅務研究, 2002(4).
[3] 張 巍，郭曉霏．數字經濟下常設機構規則面臨的挑戰及應對[J]．稅務研究，2016(7)．
[4] 王 懿，蘇婷婷.維護國家稅基安全 促進國際經濟合作—十八大以來反避稅工作綜述[J]．國際稅收，2017(11).
[5] 廖益新．論適用于電子商務環境的常設機構概念[J]．廈門大學學報(哲學社會科學版)，2003(4)．
[6] 楊曉雯，韓 霖.數字經濟背景下對稅收管轄權劃分的思考—基于價值創造視角[J]．稅務研究,2017(12).
[7] 延 峰，馮 煒，崔煜晨．數字經濟對國際稅收的影響及典型案例分析[J]．國際稅收，2015(3)．
[8] 葉莉娜．常設機構利潤歸屬：獨立交易法VS 公式分攤法[J]．稅收經濟研究，2012(17)．
[9]OECD. Addressing the Tax Challenges of the DigitalEconomy, Action1-2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project[N].OECD Publishing, 2015.
[10] 高培勇．“十二五”時期的中國財稅改革[M]．北京：中國財政經濟出版社，2010．
[11] 田 麗．各國數字經濟概念比較研究[J]．經濟研究參考，2017(40)．
[12] 崔曉靜，趙 洲．數字經濟背景下稅收常設機構原則的適用問題[J]．法學，2016(11)．
責任編輯：溫彩霞
（作者：王寶順、邱柯、張秋璇 作者單位：中南財經政法大學財政稅務學院）
