如何準確理解42號公告中同期資料準備的門檻

42號公告第十條規定：企業應當依據企業所得稅法實施條例第一百一十四條的規定，按納稅年度準備并按稅務機關要求提供其關聯交易的同期資料。同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔三層文檔。而第十一條、第十三條、第十五條及第十八條則分別對該三層文檔準備的門檻及豁免情形進行了規定。下面分別對該四條規定進行分析解讀，以幫助大家準確理解同期資料準備的門檻標準，從而規避因沒有按規定準備同期資料而帶來的稅務風險。特別提醒大家關注的是：根據《特別納稅調整實施辦法》（國稅發[2009]2號，以下簡稱“2號文）及42號的相關規定，企業不按規定準備同期資料將面臨以下稅務風險：

1、2號文第一百零五條規定：企業未按照本辦法的規定向稅務機關報送企業年度關聯業務往來報告表，或者未保存同期資料或其他相關資料的，依照征管法第六十條和第六十二條的規定處理。即企業未保存同期資料或其他相關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款；

2、2號文第一百零六條規定：企業拒絕提供同期資料等關聯交易的相關資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，依照征管法第七十條、征管法實施細則第九十六條、所得稅法第四十四條及所得稅法實施條例第一百一十五條的規定處理。即企業拒絕提供同期資料等關聯交易的相關資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，由稅務機關責令限期改正，可以處10000元以下的罰款，情節嚴重的，處10000元以上50000元以下的罰款；并按《企業所得稅法》第四十四條規定：企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額；

3、未按規定進行關聯申報或準備同期資料的企業，將會被稅務機關作為轉讓定價調查的重點選擇對象；

4、企業如未能按規定準備并提供同期資料和其他相關資料的，稅務機關實施特別納稅調查補征稅款時，應根據《企業所得稅法實施條例》規定按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算加收利息，而且該加收的利息不得在計算應納稅所得額時扣除；

5、企業與其關聯方簽署成本分攤協議，未按規定準備、保存和提供有關成本分攤協議同期資料的，其自行分攤的成本不得稅前扣除；

6、企業未按規定準備、保存和提供同期資料證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨立交易原則的，其超過標準比例的關聯方利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除；

7、企業不按規定準備、保存和提供同期資料的將不得申請預約定價安排。

一、主體文檔的準備門檻

42號公告第十一條規定：符合下列條件之一的企業，應當準備主體文檔:（一）年度發生跨境關聯交易，且合并該企業財務報表的最終控股企業所屬企業集團已準備主體文檔。（二）年度關聯交易總額超過10億元。

本條規定了準備主體文檔的門檻標準。因為第十八條豁免條款中規定企業僅與境內關聯方發生關聯交易的，可以不準備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔，所以可以理解為有跨境關聯交易是準備主體文檔的前提。在這一前提下，如果合并該企業財務報表的最終控股企業所屬企業集團已按照所在國的要求準備了主體文檔，那么，不管該企業境外關聯交易額多大，都應準備一份集團主體文檔的副本；如果本企業年度關聯交易總額超過了10億元，不管企業集團是否已準備主體文檔，企業自身都應準備主體文檔。

二、本地文檔的準備門檻

42號公告第十三條規定了準備本地文檔的門檻標準。因為第十八條豁免條款中規定企業僅與境內關聯方發生關聯交易的，可以不準備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔，所以可以理解為發生跨境關聯交易是準備本地文檔的前提。在這個前提下，企業應根據新版關聯申報表中《G100000中華人民共和國企業年度關聯業務往來匯總表》的相關數據判定是否應準備本地文檔。42號公告第十三條采用了正例舉的方式規定了本地文檔準備的門檻標準，從而避免原2號文中采用反向例舉排除的方式規定的同期資料準備門檻標準給稅企雙方對是否應準備同期資料的判定帶來的爭議。

1、有形資產所有權轉讓金額（來料加工業務按照年度進出口報關價格計算）超過2億元的應準備本地文檔。

42號公告第十三條首先明確的是有形資產所有權轉讓金額（來料加工業務按照年度進出口報關價格計算）超過2億元的應該準備本地文檔。提醒注意的是，在42號公告第四條關聯交易類型的例舉中第一款是有形資產使用權或者所有權的轉讓，但是在新版關聯申報表中將有形資產使用權或者所有權的轉讓拆分為《G102000有形資產所有權交易表》和《G104000有形資產使用權交易表》。本項是不需要考慮有形資產使用權交易情況的，不管交易金額多大，只考慮有形資產所有權交易金額是否超過2億元。由于有形資產所有權跨境交易通常應辦理進出口報關手續，其交易金額如何確認，42號公告并沒有予以明確，但對來料加工業務要求按照年度進出口報關價格計算；那么非來料加工范圍的有形資產所有權跨境交易的進出口額就不必一定以海關確認的進出口報關價格確認，企業可以按合同約定的價格或實際結算的價格確認其交易額，但是對于不符合稅法規定的價格確認，理應依稅收政策的有關規定予以規范。

本項規定與2號文中相關條款規定類似。2號文第十五條規定：免于準備同期資料的標準是年度發生的關聯購銷金額（來料加工業務按照年度進出口報關價格計算）2億人民幣以下……，而本項規定為有形資產所有權轉讓金額（來料加工業務按照年度進出口報關價格計算）超過2億元。乍看本項與2號文的判定標準似乎相同，但是細讀仍可發現存在統計口徑的差異。2號文中關聯購銷金額來源于《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》中的《表三購銷表》中購入總額與銷售總額之和，購入總額僅指填報年度購入的原材料、半成品、材料（商品）等有形資產的金額，不包括固定資產、工程物資和低值易耗品，銷售總額僅指填報年度所有銷售商品（材料）的金額；而本項中有形資產所有權轉讓金額來源于新版關聯申報表《G100000中華人民共和國企業年度關聯業務往來匯總表》中“有形資產所有權出讓”和“有形資產所有權受讓”兩行的第3列“關聯交易合計”的金額，兩個金額之和超過了2億元就應準備本地文檔。從《G102000有形資產所有權交易表》的填表說明來看，42號公告所規定的有形資產所有權交易包含了固定資產、工程物資和低值易耗品等的所有權交易，這一統計口徑的差異應引起注意。

2、金融資產轉讓金額超過1億元的應準備本地文檔。

金融資產轉讓是42號公告中新增的關聯交易類型。金融資產包括應收賬款、應收票據、其他應收款項、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產等。金融資產轉讓金額超過1億元也是應準備本地文檔的新標準，體現了國家稅務總局對金融資產轉讓過程中通過轉讓定價避稅的新關注，需要企業對金融資產轉讓的關聯交易進行特別關注。

在42號公告中融通資金是單獨的關聯交易類型，因此將依附于金融資產而滋生的利息等計入金融資產轉讓的范圍還是融通資金的范圍呢？這應該根據交易的主要標的和稅法對轉讓財產價值的確認予以明確，而這些不同的確認將對金融資產轉讓是否達到本地文檔準備的門檻有一定影響。

金融資產轉讓金額來源于新版關聯申報表《G100000中華人民共和國企業年度關聯業務往來匯總表》中“金融資產出讓”和“金融資產受讓”兩行的第3列“關聯交易合計”的金額，兩個金額之和超過1億元就應準備本地文檔。

特別提醒關注的是：42號公告中金融資產轉讓的例舉中包括了股權轉讓，所以本年度企業的關聯方股權轉讓的金額超過1億元的應該準備本地文檔（但如果僅是境內關聯股權轉讓則不管交易金額多大都可以不準備本地文檔）；同時，金融資產的轉讓還包含衍生金融工具形成資產等的轉讓，因此本年度企業衍生金融工具形成資產的關聯方轉讓金額超過1億元的也應該準備本地文檔（但如果僅是衍生金融工具形成資產的境內關聯方轉讓則不管交易金額多大都可以不準備本地文檔）。

3、無形資產所有權轉讓金額超過1億元的應準備本地文檔。

無形資產所有權轉讓金額超過1億元的門檻也是2號文中沒有的，屬于新增標準，特別注意的是近年來關聯企業之間的無形資產轉讓也是稅務機關關注的重要風險點之一。需要提醒注意的是：在既有的會計和稅法處理上對無形資產的確認通常只注重于生產和技術性無形資產，這些生產和技術性無形資產的開發、購買、轉讓金額一般在企業會計上都會進行確認，而對營銷性無形資產通常在企業會計記錄和賬薄上沒有反映，但是在無形資產的關聯交易類型里，營銷性無形資產是非常重要的組成部分，所以無形資產所有權轉讓交易應該包括營銷性無形資產交易的金額。

無形資產所有權轉讓金額來源于新版關聯申報表《G100000中華人民共和國企業年度關聯業務往來匯總表》中“無形資產所有權出讓”和“無形資產所以權受讓”兩行的第3列“關聯交易合計”的金額，兩個金額之和超過1億元就應準備本地文檔。

4、其他關聯交易金額合計超過4000萬元的應準備本地文檔。

最后，對于其他關聯交易金額合計超過4000萬元的門檻，是原2號文明確的門檻標準，但是在42號公告中的“口徑”已經發生很大的變化。其他關聯交易是指排除有形資產所有權轉讓、無形資產所有權轉讓、金融資產轉讓之外的其他關聯交易的合計金額。具體金額計算應按新版關聯申報表的《G100000中華人民共和國企業年度關聯業務往來匯總表》中5、6、7、8、11、12、13、14八個行次對應的有形資產使用權出讓、有形資產使用權受讓、無形資產使用權出讓、無形資產使用權受讓、融入資金利息支出、融出資金利息收入、提供勞務收入、接受勞務支出的第3列“關聯交易合計”的金額總和，如果金額總和超過4000萬元就應準備本地文檔。需要注意的是在原2號文中是其他關聯交易類型單項金額超過4000萬還是其他關聯交易類型合計金額超過4000萬元才應準備同期資料，稅企雙方一直是存爭議的，而42號公告強調的是其他關聯交易類型的“合計金額”，從而避免了過去實務中稅企雙方的爭議。此外還需要注意的是42號公告融通資金的例舉中包含了集團資金池業務，所以企業如果與企業集團或其他成員實體發生資金池業務，也應該將資金池中借入及借出的資金所產生的利息金額進行統計，如果和本項規定的其他關聯交易類型合計超過4000萬元的也應該準備本地文檔（但如果僅是境內關聯方資金池業務產生的利息則不管金額多大都可以不準備本地文檔）。

三、特殊事項文檔準備的門檻

42號公告第十五條第二款規定：企業簽訂或者執行成本分攤協議的，應當準備成本分攤協議特殊事項文檔。根據《企業所得稅法》第四十一條第二款的規定，對企業與其關聯方簽署的成本分攤協議是否符合獨立交易原則進行審核評估和調查調整，成本分攤協議特殊事項文檔是稅務機關判斷成本分攤協議是否符合獨立交易原則的基礎文檔。

成本分攤協議是一種契約性的事前協議，是參與方共同簽署的對開發、受讓的無形資產或參與的勞務活動享有受益權、并承擔相應的活動成本的協議。這里的成本分攤協議是指兩個或兩個以上關聯企業之間在研發、集團勞務等事項執行之前議定的一項協議框架，用以確定各方在研發、生產或獲得資產、勞務和權利等方面承擔的成本和風險，并確定各參與方在這些資產、勞務和權利中的利益的性質和范圍。成本分攤協議必須事先按照相關規定在稅務機關備案。企業在同期資料報告所屬年度簽訂或者執行成本分攤協議的，都需要按照第十六條的要求準備成本分攤協議特殊事項文檔。

42號公告第十五條第三款規定：企業關聯債資比超過標準比例需要說明符合獨立交易原則的，應當準備資本弱化特殊事項文檔。根據《企業所得稅法》第四十六條的規定，對企業接受關聯方債權性投資與企業接受的權益性投資的比例是否符合規定比例或獨立交易原則進行審核評估和調查調整，資本弱化特殊事項文檔是稅務機關判斷企業接受關聯方債權性投資與企業接受的權益性投資的比例是否符合規定比例或獨立交易原則的主要依據。

何為資本弱化？根據企業所得稅原理，權益資本以股息形式獲得報酬，在企業利潤分配前，要先按照應納稅所得額計算繳納企業所得稅；而債務資本沒有稅收負擔，債務資本的利息，可以作為財務費用，從應納稅所得額中扣除，減少企業的應交所得稅。因此，企業的投資者往往盡量減少股權投資，通過高負債、低投資，使資本弱化，增加利息支出，減少應稅所得，這種現象即為資本弱化。而此處的資本弱化特指關聯企業的關聯債資比超標的情況。

關聯債資比是指企業接受的關聯債務之和與企業自身注冊資本的比例。其中關聯債務是指企業接受的來源于它的關聯企業的所有債務的總和。根據《財政部國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規定：一般企業關聯債資比超過2:1，金融企業關聯債資比超過5:1即為超標。

企業關聯債資比沒有超標，不需準備資本弱化特殊事項文檔；企業關聯債資比雖然超標，但超標部分利息已經在一般納稅調整過程中做了調整，稅前不予扣除的也可以不準備資本弱化特殊事項文檔。

四、同期資料準備的豁免

42號公告第十八規定：企業執行預約定價安排的，可以不準備預約定價安排涉及關聯交易的本地文檔和特殊事項文檔，且關聯交易金額不計入本公告第十三條規定的關聯交易金額范圍。企業僅與境內關聯方發生關聯交易的，可以不準備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。

42號公告第十八條是對豁免同期資料準備情形的特殊規定，具體包括以下兩種情形：

1、執行預約定價安排的關聯交易可以不準備本地文檔和特殊事項文檔；而且該關聯交易金額也不計入本地文檔判定標準的關聯交易金額中。需要特別提醒注意的是：首先，該種情形只是對執行預約定價安排關聯交易準備同期資料的豁免而不是對執行預約定價安排的企業準備同期資料的豁免。如果一個企業存在多種類型的關聯交易如思邁特公司既存在有形資產所有權出讓和受讓交易，同時還存在金融資產出讓和受讓交易，但是思邁特公司如果僅就有形資產所有權出讓和受讓交易執行了預約定價安排，而金融資產出讓和受讓并沒有執行預約定價安排，那么，如果金融資產出讓和受讓交易金額合計超過1億元則應按42號公告第十四條的規定準備本地文檔；其次，該種情形也只是對本地文檔和特殊事項文檔準備的豁免，而對主體文檔并沒有豁免，同時執行預約定價安排的關聯交易金額也只是不計入本地文檔的判定標準中，但應計入主體文檔的判斷標準中，因此如果企業達到42號公告第十一條應當準備主體文檔的兩者情形之一就應該按第十二條的規定準備主體文檔。因此在42號公告三層文檔的同期資料方式施行后，會存在一類企業因執行預約定價安排不用準備本地文檔和特殊事項文檔，但是應該準備主體文檔。

2、僅有境內關聯交易可以不準備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。需要提醒注意的是：根據該項規定再結合42號公告第十一條應當準備主體文檔的門檻標準，也會存在一類企業不用準備本地文檔，但應準備主體文檔。此外，針對于境內關聯交易，2號文第三十條特別規定：實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。

五、小結

企業應該根據新版關聯申報表《G100000中華人民共和國企業年度關聯業務往來匯總表》中各項境內外關聯交易的“合計金額”來對是否應該準備同期資料之本地文檔和主體文檔進行判定。根據42號公告第十三規定并結合第十八條對豁免準備同期資料主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔情形的規定，對企業是否應準備同期資料之本地文檔小結如下表：

（備注：該文整理后2016年9月30日發表于《中國稅務報》：同期資料分三種 準備門檻各不同）