特別納稅調整調查：你為什么被選中

編者按：在特別納稅調整調查工作中，經常有企業存在這樣的疑惑：這么多企業，為什么偏偏我被選中？難道是因為我“倒霉”？還是選案中有什么玄機？其實，特別納稅調整選案工作并沒有那么神秘，只是一些企業對其了解不多，因而產生了誤會。

近年來，國家稅務總局積極落實二十國集團（G20）稅改成果，先后出臺了《國家稅務總局關于完善申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號，以下簡稱42號公告）和《國家稅務總局關于發布〈特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱6號公告）等文件。

依據上述文件，特別納稅調整選案主要基于行業、關聯交易、功能風險和利潤水平四個維度。這四個維度構成了特別納稅調整的主要選案思路。然而，選案工作畢竟是一項復雜的系統性工作，是以大量信息為基礎的綜合評估。建議企業認真研讀相關法規，被立案調查時不至于太過迷茫；主動識別和應對風險，提高稅法遵從度。

第一維度：通過行業分析了解行業概況

稅務機關對行業的分析有兩個方面：一是行業本身的特點，包括發展概況、產業政策、生命周期、行業限制、主要經濟和法律問題等，這將直接影響行業內所有企業的交易模式和經營狀況；二是行業中的企業情況，包括企業的市場份額和主要競爭者等，這將有利于分析企業的經營結果與其行業中的表現是否匹配。

建議被調查企業從行業角度審視自身的交易是否符合行業經營常規，在行業中企業的功能風險定位是否準確，企業的利潤水平是否符合行業整體發展趨勢，是否體現了企業的行業地位等。

第二維度：調查關聯交易掌握詳細信息

稅務機關主要從關聯方和交易內容兩個方面，評估企業的關聯交易是否符合獨立交易原則。

低稅國家（地區）的關聯方是明顯的“高危預警”。企業在設立和調整海外架構時，要注意是否在低稅國家（地區）以避稅為目的設立空殼公司，這些公司往往未執行功能、承擔風險，也沒有實質性經營活動。如果企業與之發生關聯交易，將被稅務機關重點關注；如果向這樣的公司支付費用不符合獨立交易原則，全部費用都不允許稅前扣除。

從整體來說，關聯交易較大且類型較多的企業如果轉移利潤，對稅基的影響顯著，往往被視為高風險。從定價要素來說，42號公告引入了“地域特殊因素”的概念，企業應當分析成本節約和市場溢價對關聯交易的影響。尤其是銷售型企業，應著重分析中國的市場特點對行業整體和企業自身的影響。從交易類型來說，6號公告對于無形資產和勞務這兩類交易作了詳細說明。

建議企業通過3個關鍵詞來把握這兩類交易。對于無形資產，要把握“價值”這個關鍵詞。一是考慮企業與關聯方在無形資產開發、價值提升、維護、保護和推廣中的價值貢獻及實現方式，尤其是在常規性無形資產或營銷性無形資產的后續價值提升中，自身作出的貢獻是否得到合理回報；二是無形資產價值變化或各方價值貢獻變化時，特許權使用費是否適時調整；三是支付的特許權使用費，是否為企業帶來經濟利益。對于勞務，要把握“受益”和“合理”兩個關鍵詞。“受益”是針對勞務本身的性質和作用，6號公告列舉了6種非受益性勞務，企業發生關聯勞務交易的可以逐條對照查看；“合理”是針對關聯勞務的定價，無論是直接定價還是分攤定價，都應當考慮其是否符合非關聯方在相同或者類似情形下的營業常規和公平成交價格。

第三維度：查明功能風險判定企業價值

稅務機關以集團價值鏈為基礎，判斷企業“應當”承擔怎樣的功能風險，同時以資產為基礎，判斷企業“可以”承擔怎樣的功能風險。

42號公告明確了國別報告和主體文檔等的報送要求，也明確要求在本地文檔中展開價值鏈分析，這說明特別納稅調整的思路從一個企業擴展到一個集團，從一個環節擴展到整條價值鏈。以產品生產和銷售類的集團為例，從早期研發到試生產，從原材料采購到產品生產和運輸，從市場營銷到銷售和售后，每一個環節由哪些地區的哪些企業完成，對產品價值和集團利潤的貢獻如何，獲得的真實回報如何，只有弄清楚這些事實，才能以價值鏈為基礎作出準確的功能風險定位。

功能、風險和資產三要素的分析缺一不可。通俗地說，資產就是支持功能履行和風險承擔的保障。尤其是聲稱承擔風險的企業，要看其有沒有具體的政策、相應的人員、足夠的資金、必要的經驗，以及其他可以真正控制風險的資源。

第四維度：衡量利潤水平評估稅務風險

稅務機關構建和完善關聯交易利潤水平監控管理指標體系，加強對企業利潤水平監控。哪些利潤表現可能蘊含著風險？

具體來說，長期虧損、微利或者跳躍性盈利，可能代表企業利潤偏低或被人為操縱；低于同行業利潤水平、集團整體利潤水平或可比企業利潤水平，這是在比較中開展利潤評估；利潤水平與其承擔的功能風險不相匹配，這是在功能風險定位的基礎上對利潤的評估。一般來說，功能風險較復雜的企業利潤可能波動較大，為境外關聯方從事來料加工或者進料加工等單一生產業務，或者從事分銷、合約研發業務，原則上應當保持合理的利潤水平。

在實踐中，稅務機關會根據工作經驗，設定不同的利潤指標，展開風險評估。企業應當了解自身的利潤驅動因素，劃分清楚關聯交易和非關聯交易各自的利潤，講清楚利潤背后的故事，解釋利潤異常的原因。

（日期：2017年8月18日 作者：閆和彤 費悠悠  作者單位：北京市國稅局第二直屬稅務分局）