如何理解42號公告中的五大關聯交易類型

42號公告第四條對關聯交易類型的分類和每一類型進行了列舉。關聯交易類型分為有形資產轉讓、金融資產轉讓、無形資產轉讓、資金融通和勞務交易五大類，其中金融資產轉讓為新增類型，而且也沒有了“其他交易類型”這一兜底條款；同時本條中又將每一類型細分為若干小類進行了列舉，但是本條僅僅只是對每一類型進行了簡單無窮盡的列舉而已，并沒有對每一列舉類型的屬性進行任何說明或界定，所以需要結合《企業(yè)會計準則》和《OECD指南》等相關規(guī)定對每一類型進行理解和界定。

一、有形資產使用權或者所有權的轉讓

有形資產包括商品、產品、房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具器具等。2號文第二章關聯申報第十條關聯交易主要包括以下類型：（一）有形資產的購銷、轉讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具、商品、產品等有形資產的購銷、轉讓和租賃業(yè)務。

本款將2號文的“有形資產的購銷、轉讓和使用”修改為“有形資產使用權或者所有權的轉讓”，兩者的精神實質是一致的，但用語上更加清晰；同時將“房屋建筑物”作為有形資產范圍的重點進行了列舉，解決了過去實務中納稅人對有形資產范圍把握可能會出現的誤區(qū)。

本款最后用了“等”這一字眼，采用的不是簡單窮盡列舉的方法，所以企業(yè)在進行關聯申報表的填報及對是否需要準備同期資料的判定時應該將具有有形資產特性的都歸類為有形資產的范圍。而且提醒注意的是在關聯申報表之《G102000有形資產所有權交易表》中列舉的范圍包含：“原材料－來料加工”（按照企業(yè)年度進口報關價格計算）、“原材料－其他”、“半成品”、“產品（商品）－來料加工”（按照企業(yè)年度出口報關價格計算）、“產品（商品）－其他”、“固定資產－房屋及建筑物”、“固定資產－機械機器設備（包括飛機、火車、輪船）”、“固定資產－器具工具家具”、“固定資產－運輸工具（不包括飛機、火車、輪船）”、“固定資產－電子設備”、“林木類生物資產”、“畜類生物資產”、“周轉材料－低值易耗品”、“周轉材料－包裝物”、“其他有形資產”；而在《G104000有形資產使用權交易表》中列舉的范圍包含：“原材料”、 “半成品”、“產品（商品）”、“固定資產－房屋及建筑物”、“固定資產－機械機器設備（包括飛機、火車、輪船）”、“固定資產－器具工具家具”、“固定資產－運輸工具（不包括飛機、火車、輪船）”、“固定資產－電子設備”、“林木類生物資產”、“畜類生物資產”、“周轉材料－低值易耗品”、“周轉材料－包裝物”、“其他有形資產”。針對于以上關聯申報表中列舉內容：首先，應該注意的是在關聯申報表中列舉的有形資產范圍比本款中列舉的有形資產范圍要寬且更細更具體；其次，有形資產所有權和使用權交易中列舉范圍中原材料和產品存在細小的差異。

二、金融資產轉讓

金融資產包括應收賬款、應收票據、其他應收款項、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產等。

本款金融資產的轉讓是2號文關聯交易類型中沒有列舉的類型，屬于新增內容。隨著近10年來中國金融（資本）市場的跨越式發(fā)展并與國際資本市場的接軌，中國金融（資本）市場在規(guī)模不斷擴大的同時，金融商品交易品類也大幅增加，目前金融（資本）市場上除了常見的股權、債權轉讓外，各類理財、保理、金融衍生品等創(chuàng)新金融產品層出不窮并形成龐大的交易規(guī)模。但由于在2號文以及其他稅收政策規(guī)定中并沒有列舉該類關聯交易類型，造成在特別納稅調整實務操作中針對于該類金融資產交易是否適應2號文的規(guī)定等缺乏依據。2012年6月6日，針對關聯股權債權交易是否適應特別納稅調整法律法規(guī)及有關規(guī)定，國家稅務總局曾以《關于關聯股權債權交易適用特別納稅調整法律法規(guī)及有關規(guī)定的批復》（國稅函〔2012〕262號）回復四川省國家稅務局《關于股權債權交易是否適用特別納稅調整有關法律法規(guī)政策制度的請示》（川國稅發(fā)〔2012〕5號）時明確：根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規(guī)定，股權或債權的關聯交易屬于關聯業(yè)務往來的內容，應當適用特別納稅調整的法律法規(guī)及有關規(guī)定。因此，42號公告中專門新增了該類金融資產轉讓的關聯交易類型。

2006年2月15日，財政部頒布的《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》及《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》（備注：財政部辦公廳2016年8月1日關于征求《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量（修訂）（征求意見稿）》等三項準則意見的函（財辦會[2016]33號）將對22號及23號會計準則進行修訂，修訂后將按新的準則執(zhí)行）等會計準則對金融資產轉讓的會計核算進行了具體規(guī)范，在22號及23號會計準則中針對于金融資產轉讓的會計核算使用了“交易性金融資產”、“持有至到期投資”及“可供出售金融資產”等會計科目。交易性金融資產是指企業(yè)為了近期內出售而持有的債券投資、股票投資和基金投資，如以賺取差價為目的從二級市場購買的股票、債券、基金等，其主要為了適應現在的股票、債券、基金等出現的市場交易，取代了原來的短期投資，與之類似，又有不同；持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產如國債、企業(yè)債券、金融債券等；可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、交易性金融資產等的金融資產，通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的有報價的股票、債券、基金等，沒有劃分為交易性金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可以劃分為可供出售金融資產。但是，本款中的金融資產從所列舉的范圍看與《企業(yè)會計準則》中交易性金融資產、持有至到期投資及可供出售金融資產所包括的范圍存在差異：

1、本款中列舉的應收賬款、應收票據、其他應收款項等金融資產的轉讓,其通常應該就是會計核算中各自資產科目名下對應的資產轉讓金額；

2、本款中列舉的金融資產包括了“股權投資”，而股權投資形成的資產不僅包括企業(yè)對外長期股權投資，也包括出于短期投資目的的股權投資（盡管在會計核算中已經用交易性金融資產等科目代替，但為方便說明，還是以“短期股權投資”的用語說明），應該說長期股權投資和短期股權投資的目的是存在差異的，一企業(yè)對另一企業(yè)進行長期股權投資，很多是為了控制另一企業(yè)的生產、經營、管理等目的而進行的權益性投資，其持有和轉讓的時間是事先不確定的，因此長期股權投資的“股權轉讓”通常在企業(yè)會計準則或企業(yè)所得稅法中不作為金融資產轉讓進行處理的；而對短期股權投資因企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認時就已經確定其持有目的是為了短期獲利、變現，不以長期的權益性控制為目的，因此將其歸入金融資產比較合理。但是本款中并沒有區(qū)分長期還是短期股權投資，凡屬“股權投資的轉讓”包括關聯方股權的轉讓均屬于金融資產轉讓的范圍。因此“股權投資的轉讓”在會計核算上應該包括“長期股權投資”科目下和“交易性金融資產”及“可供出售金融資產”科目下的“股權、股票、基金投資”等明細科目下的內容。

3、本款中列舉的“債權投資”在會計核算上應該包含“交易性金融資產、持有至到期投資及可供出售金融資產”科目下核算的各類長短期“債權投資”。注意此處的“債權投資”僅包含債權投資所有權轉讓或處置，而不包括債權持有期間滋生的利息（利息應歸屬于“融通資金”范疇）。

4、本款中列舉的衍生金融工具也叫衍生金融資產，又稱金融衍生產品，是與基礎金融產品相對應的一個概念，指建立在基礎產品或基礎變量之上，其價格隨基礎金融產品的價格（或數值）變動的派生金融產品。這里所說的基礎金融產品是一個相對的概念，不僅包括現貨金融產品(如債券、股票、銀行定期存款單等等)，也包括金融衍生工具。作為金融衍生工具基礎的變量則包括利率、匯率、各類價格指數甚至天氣(溫度)指數等。常見的衍生金融工具通常包括：期貨合約、期權合約、遠期合同、互換合同等。衍生金融工具還可以按照基礎工具的種類、風險-收益特性以及自身交易方法的不同而有不同的分類。衍生金融工具的品種是極其龐大的。衍生金融工具是企業(yè)經營活動中的資產組成部分，并且其資產價值會受基礎金融產品變量的變化而帶來重大影響。由于衍生金融工具包括范圍極其寬泛，衍生金融工具中有些合約只能在合約雙方之間進行約定交易而不能對外轉讓，但有些合約可以向非原合約方進行轉讓，而且由于交易雙方采用交易方式的不同，使得衍生金融工具的轉讓非常頻繁。

本款最后用了“等”這一字眼，采用的不是簡單窮盡列舉的方法，所以企業(yè)在進行關聯申報表的填報及對是否需要準備同期資料的判定時應該將具有金融資產特性的都歸類為金融資產的范圍。此外，關聯申報表之《G106000金融資產交易表》中列舉的范圍包含：“應收賬款”、“應收票據”、“其他應收款項”、“股權投資-上市公司”、“股權投資-非上市公司”、“債權投資”、“衍生金融工具形成的資產”和“其他金融資產”，注意在列舉的“股權投資”類型上區(qū)分為上市公司和非上市公司。

三、無形資產使用權或者所有權的轉讓

無形資產包括專利權、非專利技術、商業(yè)秘密、商標權、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經營權、政府許可、著作權等。

本款涉及無形資產使用權或者所有權的轉讓，重點在于對無形資產范圍進行了界定。迄今為止，在中國的會計準則及稅收政策法規(guī)中對無形資產一直沒有一個統一的定義和范圍界定?！镀髽I(yè)會計準則第6號——無形資產》及其應用指南中明確：無形資產是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。因商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產準則規(guī)范的范疇；《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條對無形資產進行了界定：無形資產是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等；2號文第二章第十條關聯交易主要包括以下類型：（二）無形資產的轉讓和使用，包括土地使用權、版權(著作權)、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術等特許權，以及工業(yè)品外觀設計或實用新型等工業(yè)產權的所有權轉讓和使用權的提供業(yè)務；在2015年9月17日國家稅務總局發(fā)布的2號文征求意見稿中，第二章關聯申報第十一條關聯交易包括以下類型：（三）無形資產使用權或者所有權的轉讓，無形資產包括專利、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權以及商譽和持續(xù)經營價值等的轉讓。

本款也僅僅列舉了無形資產所包括的類別，并沒有進行概念界定，但因42號公告依據的上位法包括《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》，因此盡管42號公告列舉的無形資產包括的范圍與《企業(yè)所得稅法實施條例》列舉的無形資產所列舉的范圍有一定差異，但實際執(zhí)行中42號公告只是起重點強調作用，不是包括全部無形資產的范圍，也就是說《企業(yè)所得稅法實施條例》所包括的無形資產的范圍在42號公告的（三）無形資產使用權或者所有權的轉讓的關聯交易類別里同樣適用。

提醒注意的是，在本款列舉的無形資產范圍中特別強調了《企業(yè)所得稅法實施條例》里沒有列舉的“商業(yè)秘密、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經營權、政府許可”；與2號文中無形資產范圍比較發(fā)現在本款中增加了“特許經營權、政府許可”等，而2號文征求意見稿中的“商譽和持續(xù)經營價值”沒有納入。這一方面反映了國家稅務總局對關聯方無形資產交易重點關注的領域；另一方面對關聯方“商譽和持續(xù)經營價值”轉讓在實踐操作中確實存在一定難度，不易把握而采取比較謹慎的態(tài)度。但是由于本款在無形資產列舉中使用了“等”這一字眼，因此并不會影響各地稅務機關在實踐中不局限于本款列舉的無形資產范圍，只要符合《企業(yè)所得稅法實施條例》對無形資產的定義或列舉的范圍，同樣可以作為關聯方無形資產交易的類別加以關注；同時，企業(yè)在進行關聯申報表的填報及對是否需要準備同期資料的判定時應該將具有無形資產特性的都歸類為無形資產的范圍。此外，關聯申報表之《G103000/G105000無形資產所有權/使用權交易表》中列舉的范圍包含：“專利”、“非專利技術”、“商業(yè)秘密”、“商標”、“品牌”、“客戶名單”、“銷售渠道”、“市場調查成果”、“特許經營權”、“政府許可”、“土地使用權”、“商譽”、“著作權”、“其他無形資產”，其中的“市場調查成果”、“土地使用權”及“商譽”在本款中并沒有列舉，實務中應該以該關聯申報表中列舉的范圍為準。

四、資金融通

資金包括各類長短期借貸資金（含集團資金池）、擔保費、各類應計息預付款和延期收付款等。

本款對資金融通的范圍進行了重點列舉。2號文第二章關聯申報第十條關聯交易主要包括以下類型：（三）融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔保以及各類計息預付款和延期付款等業(yè)務；與2號文相比，本款采用括號的形式在各類長短期借貸資金中特別強調包含集團資金池。

對于集團資金池，包括集團內跨境資金池的出現，一方面稅務機關采取認可、支持的態(tài)度；另一方面也表明稅務機關將會密切關注集團內資金池對關聯交易的影響和涉稅風險。集團內資金池是一種先進的資金管理模式、管理理念和管理方針，為使其有效運作并取得預期效果，集團需要對集團內各成員公司和銀行之間錯綜復雜的資金配置與管控體制進行通盤設計和精心組織。集團公司將所有下屬單位的資金統一匯總在一個資金池內，統一調度集團內部的資金使用，并向上劃資金的下屬單位支付利息，同時向使用資金的下屬單位收取利息的業(yè)務行為。然而，過去集團內資金池業(yè)務中可能存在境內資金上劃至境外集團資金池不收取利息，或境外資金池向境內下屬單位提供、使用不收取利息；或者通過資金池操作月度、年度關聯方加權平均計算的借貸資金規(guī)模以規(guī)避2號文關于資本弱化規(guī)制的約束。資金池的稅收合規(guī)問題在42號公告中的出現，說明國家稅務總局已經通過規(guī)范性文件的方式提醒企業(yè)和各地稅務機關在關聯借貸的資金往來中要充分考慮集團內資金池的稅收影響。

本款中列舉的預付款和延期收付款只包括各類應計息的，也就是說如果關聯方之間存在不計息的預付款和延期收付款是不屬于本款列舉的資金融通的范圍，而該類不計息的預付款和延期收付款在集團內部關聯方之間資金融通中大量存在，所以該類資金融通也不受制于稅務機關對關聯交易稅務的監(jiān)管。而針對于預付款和延期收付款是否計息稅務機關也只有通過借貸雙方的協議（或結算憑證等）和會計核算的結果來進行判定。

本款最后也用了“等”這一字眼，采用的不是簡單窮盡列舉的方法，所以企業(yè)在進行關聯申報表的填報及對是否需要準備同期資料的判定時應該將具有金資金融通特性的都歸類為資金融通的范圍；此外，關聯申報表之《融通資金表》中列舉的范圍包含：“信用貸款”、“擔保貸款”（包括保證貸款、抵押貸款、質押貸款）、“票據貼現”、“融資租賃”、“應計息預付款”、“應計息延期收付款”、“集團資金池”、“其他融通資金”，將本款中列舉的類別進行了細化，以更有利于關聯申報表的填列和實務操作。

 五、勞務交易

勞務包括市場調查、營銷策劃、代理、設計、咨詢、行政管理、技術服務、合約研發(fā)、維修、法律服務、財務管理、審計、招聘、培訓、集中采購等。

本款對勞務交易的范圍進行了重點列舉，其共計列舉了15項之多。2號文第二章關聯申報第十條關聯交易主要包括以下類型：（四）提供勞務，包括市場調查、行銷、管理、行政事務、技術服務、維修、設計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務等服務的提供。本款中勞務交易在列舉中新增了“營銷策劃、合約研發(fā)、財務管理、審計、招聘、培訓、集中采購等勞務交易類別，顯然這是借鑒了《BEPS第8-10行動計劃—確保轉讓定價結果與價值創(chuàng)造相匹配》中《低附加值集團內勞務-針對<轉讓定價指南>第七章的修訂》的內容?！禕EPS第8-10行動計劃—確保轉讓定價結果與價值創(chuàng)造相匹配》中《低附加值集團內勞務-針對<轉讓定價指南>第七章的修訂》就低附加值集團內勞務進行了詳細的分類及特性說明，具體如下：

1、會計和審計：例如財務報表信息的收集和審核、會計記錄的編制、財務報表的準備、業(yè)務和財務審計協助或準備、會計記錄真實性和可靠性的核實、通過數據整理和信息收集協助預算編制；

2、處理和管理應收和應付賬款：例如客戶賬單信息的編制、客戶信用控制的檢查和處理；

3、人力資源活動：

（1）人員配置和招聘，例如招聘流程、協助申請職位的人員的評估、錄取和派任、新員工入職、績效評估和職業(yè)界定、協助完成人員解聘流程以及參與精簡人員項目；

（2）員工培訓和發(fā)展：例如評估培訓需求、制定內部培訓和發(fā)展項目、制定管理技能和職業(yè)發(fā)展項目；

（3）薪酬服務：例如為職工薪酬和福利提供建議和制定政策，包括醫(yī)療保險和人壽保險、股票期權計劃和養(yǎng)老金計劃；核實出勤率和記錄工時、薪酬服務，包括薪金處理和滿足相關稅務合規(guī)性要求；

（4）開發(fā)和監(jiān)控與就業(yè)相關的員工健康程序、安全和環(huán)保標準；

4、監(jiān)控和匯總與健康、安全、環(huán)保及其他經營規(guī)范相關的數據；

5、不構成集團核心業(yè)務的信息技術服務：例如安裝、維護和更新企業(yè)經營活動中使用的信息技術系統；信息系統支持（包括用于會計、生產、客戶關系、人力資源、薪酬和電子郵箱系統的信息系統）；針對如何使用或應用信息系統以及與信息收集、處理和顯示相關的設備提供員工培訓；制定IT使用指南、提供電信服務、組織信息技術服務平臺、實施和維護信息技術安全系統；支持、維護和監(jiān)管信息技術網絡（局域網、廣域網和互聯網）；

6、內外部溝通和公共關系維護（但不包括具體的廣告或市場營銷活動及其基礎戰(zhàn)略的制定）；

7、法律服務：例如由內部法律顧問提供的一般法律服務，如起草和復核合同、協議和其他法律文書、提供法律咨詢建議、代表公司（參與司法訴訟、仲裁和行政程序）、開展法律研究以及與無形資產的注冊和保護相關的行政工作；

8、與納稅義務相關的活動：例如收集稅務信息和準備納稅申報表（所得稅、銷售稅、增值稅、財產稅、關稅和行為稅）、繳納稅款、應對稅務機關的調查以及提供稅務咨詢服務；

9、一般行政或文秘性質服務。

以上這些低附加值集團內勞務與本款中列舉的勞務交易類型在性質與內容上有高度的匹配性，這樣在協調境內外勞務交易與境外關聯方所在國稅務機關保持一致性認定和處理規(guī)則上建立了可靠的基礎。

本款最后同樣也用了“等”這一字眼，采用的不是簡單窮盡列舉的方法，所以企業(yè)在進行關聯申報表的填報及對是否需要準備同期資料的判定時應該將具有勞務特性的都歸類為勞務的范圍；此外，關聯申報表之《勞務交易表》中列舉的范圍包含：“市場調查服務”、“營銷策劃服務”、“代理服務”、“設計服務”、“咨詢服務”、“行政管理”、“技術服務”、“合約研發(fā)服務”、“維修服務”、“法律服務”、“財務管理服務”、“審計服務”、“招聘服務”、“培訓服務”、“集中采購服務”、“建筑工程勞務”、“安裝工程勞務”、“交通運輸服務”、“物流輔助服務”、“體育文化服務”、“旅游服務”、“娛樂服務”、“網絡通信服務”、“金融服務”、“保險服務”、“其他勞務”，共計列舉了25項及一個兜底項，比本款列舉的小類增加了10項。

（作者：王建偉  張學斌 彭啟蕾 彥彤）