無形資產(chǎn)及關(guān)聯(lián)勞務(wù)特別納稅調(diào)查調(diào)整新舊對比分析
思邁特解讀6號公告之四

無形資產(chǎn)收益分配的價值貢獻法

五、企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方提供的無形資產(chǎn)需支付特許權(quán)使用費的，應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟利益。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

第三十條  判定企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對無形資產(chǎn)價值的貢獻程度及相應(yīng)的收益分配時，應(yīng)當(dāng)全面分析企業(yè)所屬企業(yè)集團的全球營運流程，充分考慮各方在無形資產(chǎn)開發(fā)、價值提升、維護、保護、應(yīng)用和推廣中的價值貢獻，無形資產(chǎn)價值的實現(xiàn)方式，無形資產(chǎn)與集團內(nèi)其他業(yè)務(wù)的功能、風(fēng)險和資產(chǎn)的相互作用。

企業(yè)僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對無形資產(chǎn)價值做出貢獻的，不應(yīng)當(dāng)參與無形資產(chǎn)收益分配。無形資產(chǎn)形成和使用過程中，僅提供資金而未實際執(zhí)行相關(guān)功能和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險的，應(yīng)當(dāng)僅獲得合理的資金成本回報。

1、參考OECD將“價值貢獻”作為無形資產(chǎn)超額利潤分配的核心因素，而非傳統(tǒng)的以法律所有權(quán)和經(jīng)濟所有權(quán)來判斷利潤歸屬，有助于我國企業(yè)在今后跨國公司利潤分配中獲取更多的利潤份額；

2、與OECD相比在無形資產(chǎn)的價值貢獻要素中增加了推廣；

3、特別強調(diào)無形資產(chǎn)與企業(yè)集團內(nèi)企業(yè)業(yè)務(wù)的功能、風(fēng)險及資產(chǎn)的相互作用；

4、明確僅提供資金的只能獲得合理的資金成本回報。

特許權(quán)使用費調(diào)整的情形

第三十一條  企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費，應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列情形適時調(diào)整，未適時調(diào)整的，稅務(wù)機關(guān)可以實施特別納稅調(diào)整：

（一）無形資產(chǎn)價值發(fā)生根本性變化；

（二）按照營業(yè)常規(guī)，非關(guān)聯(lián)方之間的可比交易應(yīng)當(dāng)存在特許權(quán)使用費調(diào)整機制；

（三）無形資產(chǎn)使用過程中，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險或者使用的資產(chǎn)發(fā)生變化；

（四）企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對無形資產(chǎn)進行后續(xù)開發(fā)、價值提升、維護、保護、應(yīng)用和推廣做出貢獻而未得到合理補償。

1、該規(guī)定既遵循了“價值貢獻”作為無形資產(chǎn)超額利潤分配核心因素的OECD觀點，又對我國子公司向境外母公司支付特許權(quán)使用費進行了規(guī)范，避免母公司通過收取不合理的高額特許權(quán)使用費的方法減少我國子公司的利潤份額；

2、明確包含轉(zhuǎn)讓或者受讓。

兩類不得稅前扣除的特許權(quán)使用費

第三十二條  企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費，應(yīng)當(dāng)與無形資產(chǎn)為企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方帶來的經(jīng)濟利益相匹配。與經(jīng)濟利益不匹配而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)可以實施特別納稅調(diào)整。未帶來經(jīng)濟利益，且不符合獨立交易原則的，稅務(wù)機關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調(diào)整。

企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，稅務(wù)機關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調(diào)整。

1、強調(diào)收取或支付特許權(quán)使用費應(yīng)與經(jīng)濟利益相匹配，否則稅局可以進行特調(diào)；

2、明確稅局可以對特許權(quán)使用費全額特調(diào)的兩種情形。表述上更加精煉，同時特別強調(diào)不符合獨立交易原則。

第三類不得稅前扣除的的特許權(quán)使用費

六、企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

第三十三條  企業(yè)以融資上市為主要目的在境外成立控股公司或者融資公司，僅因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，稅務(wù)機關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調(diào)整。

表述更加精煉。特別強調(diào)不符合獨立交易原則。

受益性勞務(wù)交易

一、依據(jù)企業(yè)所得稅法第四十一條，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用，應(yīng)當(dāng)符合獨立交易原則，未按照獨立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，稅務(wù)機關(guān)可以進行調(diào)整。

第三十四條  企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方發(fā)生勞務(wù)交易支付或者收取價款不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)可以實施特別納稅調(diào)整。

符合獨立交易原則的關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易應(yīng)當(dāng)是受益性勞務(wù)交易，并且按照非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下的營業(yè)常規(guī)和公平成交價格進行定價。受益性勞務(wù)是指能夠為勞務(wù)接受方帶來直接或者間接經(jīng)濟利益，且非關(guān)聯(lián)方在相同或者類似情形下，愿意購買或者愿意自行實施的勞務(wù)活動。

1、明確關(guān)聯(lián)勞務(wù)支付和收取兩種情形不符合獨立交易原則稅局均可進行特調(diào)；

2、明確了受益性勞務(wù)的概念。

非受益性勞務(wù)不得稅前扣除及其判定

四、企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費用，該勞務(wù)應(yīng)當(dāng)能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟利益。企業(yè)因接受下列勞務(wù)而向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

（一）與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險或者經(jīng)營無關(guān)的勞務(wù)活動；

（二）關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動；

（三）關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務(wù)活動；

（四）企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內(nèi)關(guān)聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務(wù)活動；

（五）已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧?wù)活動；

（六）其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的勞務(wù)活動。

第三十五條  企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方支付非受益性勞務(wù)的價款，稅務(wù)機關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調(diào)整。非受益性勞務(wù)主要包括以下情形：

（一）勞務(wù)接受方從其關(guān)聯(lián)方接受的，已經(jīng)購買或者自行實施的勞務(wù)活動；

（二）勞務(wù)接受方從其關(guān)聯(lián)方接受的，為保障勞務(wù)接受方的直接或者間接投資方的投資利益而實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動。該勞務(wù)活動主要包括：

1.董事會活動、股東會活動、監(jiān)事會活動和發(fā)行股票等服務(wù)于股東的活動；

2.與勞務(wù)接受方的直接或者間接投資方、集團總部和區(qū)域總部的經(jīng)營報告或者財務(wù)報告編制及分析有關(guān)的活動；

3.與勞務(wù)接受方的直接或者間接投資方、集團總部和區(qū)域總部的經(jīng)營及資本運作有關(guān)的籌資活動；

4.為集團決策、監(jiān)管、控制、遵從需要所實施的財務(wù)、稅務(wù)、人事、法務(wù)等活動；

5.其他類似情形。

（三）勞務(wù)接受方從其關(guān)聯(lián)方接受的，并非針對其具體實施的，只是因附屬于企業(yè)集團而獲得額外收益的勞務(wù)活動。該勞務(wù)活動主要包括：

1.為勞務(wù)接受方帶來資源整合效應(yīng)和規(guī)模效應(yīng)的法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等集團重組活動；

2.由于企業(yè)集團信用評級提高，為勞務(wù)接受方帶來融資成本下降等利益的相關(guān)活動；

3.其他類似情形。

（四）勞務(wù)接受方從其關(guān)聯(lián)方接受的，已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中給予補償?shù)膭趧?wù)活動。該勞務(wù)活動主要包括：

1.從特許權(quán)使用費支付中給予補償?shù)呐c專利權(quán)或者非專利技術(shù)相關(guān)的服務(wù)；

2.從貸款利息支付中給予補償?shù)呐c貸款相關(guān)的服務(wù)；

3.其他類似情形。

（五）與勞務(wù)接受方執(zhí)行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險無關(guān)，或者不符合勞務(wù)接受方經(jīng)營需要的關(guān)聯(lián)勞務(wù)活動；

（六）其他不能為勞務(wù)接受方帶來直接或者間接經(jīng)濟利益，或者非關(guān)聯(lián)方不愿意購買或者不愿意自行實施的關(guān)聯(lián)勞務(wù)活動。

該條借鑒《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》第7章“集團內(nèi)勞務(wù)”有關(guān)內(nèi)容和美國、澳大利亞等國家的相關(guān)稅法規(guī)定，并結(jié)合我國已查結(jié)案例的實踐經(jīng)驗，新增了以下幾個方面內(nèi)容：

1、明確了非受益性勞務(wù)稅局可以全額特調(diào)；

2、對非受益性勞務(wù)的常見情形進行了詳細例舉，可以減少實務(wù)操作中征納雙方的爭議；

3、需要特別關(guān)注的是6號公告對“股東活動”例舉的范圍比OECD寬泛得多。

受益性勞務(wù)的定價方法

二、依據(jù)企業(yè)所得稅法第四十三條，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用，主管稅務(wù)機關(guān)可以要求企業(yè)提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關(guān)資料備案。

第三十六條  企業(yè)接受或者提供的受益性勞務(wù)應(yīng)當(dāng)充分考慮勞務(wù)的具體內(nèi)容和特性，勞務(wù)提供方的功能、風(fēng)險、成本和費用，勞務(wù)接受方的受益情況、市場環(huán)境，交易雙方的財務(wù)狀況，以及可比交易的定價情況等因素，按照本辦法的有關(guān)規(guī)定選擇合理的轉(zhuǎn)讓定價方法，并遵循以下原則：

（一）關(guān)聯(lián)勞務(wù)能夠分別按照各勞務(wù)接受方、勞務(wù)項目為核算單位歸集相關(guān)勞務(wù)成本費用的，應(yīng)當(dāng)以勞務(wù)接受方、勞務(wù)項目合理的成本費用為基礎(chǔ)，確定交易價格；

（二）關(guān)聯(lián)勞務(wù)不能分別按照各勞務(wù)接受方、勞務(wù)項目為核算單位歸集相關(guān)勞務(wù)成本費用的，應(yīng)當(dāng)采用合理標(biāo)準(zhǔn)和比例向各勞務(wù)接受方分配，并以分配的成本費用為基礎(chǔ)，確定交易價格。分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)勞務(wù)性質(zhì)合理確定，可以根據(jù)實際情況采用營業(yè)收入、營運資產(chǎn)、人員數(shù)量、人員工資、設(shè)備使用量、數(shù)據(jù)流量、工作時間以及其他合理指標(biāo)，分配結(jié)果應(yīng)當(dāng)與勞務(wù)接受方的受益程度相匹配。非受益性勞務(wù)的相關(guān)成本費用支出不得計入分配基數(shù)。

1、該條借鑒《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》第7章“集團內(nèi)勞務(wù)”有關(guān)內(nèi)容和美國、澳大利亞的相關(guān)規(guī)定，具體說明了關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的合理定價方式和定價方法；

2、該條為納稅人在關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易中如何遵循獨立交易原則提供了指引，也為稅務(wù)機關(guān)分析判斷關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易是否符合獨立交易原則提供了依據(jù)；

3、該條全面接受了OECD關(guān)于關(guān)聯(lián)勞務(wù)的直接收費法和間接收費法。

另一種不得稅前扣除的境外關(guān)聯(lián)勞務(wù)

三、企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

第三十七條  企業(yè)向未執(zhí)行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付費用，不符合獨立交易原則的，稅務(wù)機關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調(diào)整。

該條借鑒了《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》第7章“集團內(nèi)勞務(wù)”有關(guān)內(nèi)容和美國、韓國的相關(guān)稅法規(guī)定，并根據(jù)16號公告的有關(guān)規(guī)定，明確稅局可全額特調(diào)的另外一種情形。