吉林長春國稅對2016年度本地文檔和特殊事項文檔實施全面審核，二十四方面問題值得關(guān)注

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近年來我國積極參與國際稅收規(guī)則制定，特別是深度參與BEPS行動計劃，代表發(fā)展中國家提出意見與建議，很多建議被最終成果所采納。2015年10月，BEPS項目15項行動計劃順利完成，并發(fā)布成果報告，這標(biāo)志著BEPS行動計劃步入成果轉(zhuǎn)化、具體實施的新階段。

根據(jù)BEPS行動計劃要求，同期資料是增強稅企間信息透明度的重要舉措，也是各參與國必須完成的四項最低標(biāo)準(zhǔn)之一。為促進BEPS成果在我國的落實，在制度層面，國家稅務(wù)總局結(jié)合多年反避稅工作實踐，發(fā)布了《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號），明確了同期資料的相關(guān)要求，同時對同期資料的種類和內(nèi)容加以細化。在實踐層面，為及時對新公告具體實施中納稅人的具體回應(yīng)及遵從程度提供管窺之見，對新公告在BEPS行動計劃成果轉(zhuǎn)化效果上提供實踐反饋，11月22日—24日，長春國稅組織全市反避稅專業(yè)團隊對2016年度本地文檔和特殊事項文檔實施全面細致審核。

一、審核方法

(一)培訓(xùn)前置

由于本次審核是對新公告新要求背景下準(zhǔn)備的同期資料的全面審核，審核涉及的專業(yè)性高、政策性強，涉及審核人大量的職業(yè)判斷，對審核人的審核能力和水平要求較高。因此，為提高本次審核的工作質(zhì)量和效率，審核前，長春市國稅局組織專業(yè)人員對本次審核的范圍、內(nèi)容、程序、方法等內(nèi)容進行了系統(tǒng)培訓(xùn)。

（二）模板制審核

為使年度本地文檔和特殊事項文檔的審核有章可循，為審核人提供一個可參考的審核依據(jù)、審核程序和審核方法，長春市國稅局制作了本地文檔和特殊事項文檔審核模板，為同期資料的審核提供了一套標(biāo)準(zhǔn)化審核指引。

（三）工作底稿制審核

審核工作底稿是審核證據(jù)的載體，審核工作底稿記錄了審核證據(jù)本身的反映內(nèi)容，而且記載了審核人員對審核證據(jù)的評價分析情況以及得出的審核結(jié)論。這些審核底稿反應(yīng)的審核證據(jù)和審核的專業(yè)判斷是形成最終審核結(jié)論的直接依據(jù)。審核工作底稿用于將本地文檔和特殊事項文檔不同部分的審核結(jié)果有機地聯(lián)系起來，使得各項工作都圍繞對被審核企業(yè)的同期資料發(fā)表最終是否合規(guī)意見這一總體目標(biāo)來進行。

（四）全面審核

鑒于我們確定的審核目標(biāo)是全面了解長春市企業(yè)準(zhǔn)備本地文檔和特殊事項文檔的合規(guī)情況及存在的問題，反饋長春市報告企業(yè)對42號公告的貫徹執(zhí)行情況，全面加強同期資料管理。因此，長春市國稅局結(jié)合轄區(qū)年度本地文檔和特殊事項文檔的數(shù)量和長春市的審核力量，評估認(rèn)為無需抽樣審核，將審核范圍確定為2016年度的所有本地文檔和特殊事項文檔的全面審核。

二、審核中發(fā)現(xiàn)的問題

（一）結(jié)構(gòu)體系不合規(guī)

個別報告企業(yè)沒有按照42號公告要求的結(jié)構(gòu)體系準(zhǔn)備本地文檔和特殊事項文檔，結(jié)構(gòu)體系的不合理，導(dǎo)致報告缺乏邏輯性和嚴(yán)密性。

（二）內(nèi)容不合規(guī)

個別報告企業(yè)未按照42號公告要求的內(nèi)容準(zhǔn)備同期資料，還按照原2號文內(nèi)容要求準(zhǔn)備同期資料；有的報告企業(yè)文檔主要內(nèi)容缺失；有的報告企業(yè)文檔部分敏感內(nèi)容嚴(yán)重弱化。

（三）管理層匯報對象披露不合規(guī)

多數(shù)報告企業(yè)存在不按文件要求提供報告單位管理層匯報對象和匯報對象主要辦公所在地等信息。

（四）所屬行業(yè)發(fā)展概況披露不合規(guī)

個別報告企業(yè)沒有所屬行業(yè)發(fā)展概況介紹，個別報告企業(yè)提供的行業(yè)發(fā)展概況都是外網(wǎng)查詢下載的多年前的介紹，嚴(yán)重缺乏時效性和可參考性。

（五）價值貢獻因素說明不合規(guī)

部分報告企業(yè)不能明確地區(qū)分和舉證出對企業(yè)實現(xiàn)利潤的貢獻因素有哪些，這些因素的相對重要程度和貢獻程度的說明更是寥寥無幾。

（六）運營模式的說明不合規(guī)

各個報告主體對運營模式的說明千差萬別，主要原因是各報告主體對運營模式的理解和披露的程度存在較大的差異，目前缺乏一致認(rèn)可的分析說明模式和方法。

（七）不同類型業(yè)務(wù)及產(chǎn)品的財務(wù)分析不合規(guī)

按照公告要求，報告企業(yè)需要披露企業(yè)不同類型業(yè)務(wù)及產(chǎn)品的收入、成本、費用及利潤，但由于實務(wù)中，企業(yè)基本上不對不同類型業(yè)務(wù)或不同產(chǎn)品做單獨的財務(wù)核算。按照不同類型業(yè)務(wù)或產(chǎn)品分別披露財務(wù)狀況，需要做單獨的統(tǒng)計分析，成本較高，因此，多數(shù)企業(yè)的報告中均缺失該部分內(nèi)容。

（八）關(guān)聯(lián)關(guān)系披露不合規(guī)

個別報告企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系未按照文件要求披露，尤其涉及個人關(guān)聯(lián)方時，披露的信息相對簡單；個別報告企業(yè)規(guī)避關(guān)聯(lián)方稅負狀況及關(guān)聯(lián)方年度變化情況。

（九）關(guān)聯(lián)交易描述不合規(guī)

個別報告主體關(guān)聯(lián)交易的描述較簡單，距離文件規(guī)定的準(zhǔn)備要求較遠；個別報告企業(yè)對關(guān)聯(lián)交易類型的劃分不準(zhǔn)確，對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和融通資金依然存在概念混淆的問題。

（十）關(guān)聯(lián)交易流程披露不合規(guī)

部分報告企業(yè)對關(guān)聯(lián)交易信息流、物流和資金流的說明不夠清楚；多數(shù)報告企業(yè)對關(guān)聯(lián)交易信息流、物流及資金流的概念把握不準(zhǔn)。

（十一）關(guān)聯(lián)交易定價影響要素的分析不合規(guī)

這部分內(nèi)容包括關(guān)聯(lián)交易涉及的無形資產(chǎn)及對定價的影響，涉及的成本節(jié)約及對定價的影響，涉及的市場溢價及對定價的影響三部分內(nèi)容，多數(shù)企業(yè)的報告中回避了上述內(nèi)容的分析和披露，部分報告企業(yè)只對上述三因素進行理論說明闡述，未對上述三因素對定價的影響進行分析。

（十二）分部財務(wù)分析不合規(guī)

個別報告企業(yè)未對關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易的收入、成本、費用和利潤的劃分情況進行說明，未明確哪些因素是公司帳載并能直接歸集的，哪些因素是公司賬簿未記載需要按照合理比例劃分的，對需要按照合理比例劃分的因素，未說明該劃分比例的依據(jù)。

（十三）功能風(fēng)險及資產(chǎn)分析不合規(guī)

部分報告企業(yè)對其關(guān)聯(lián)交易部分的功能風(fēng)險及資產(chǎn)分析與企業(yè)實際情況不符，部分報告企業(yè)功能風(fēng)險分析部分與報告中的各職能部門設(shè)置及雇員數(shù)量的披露相互矛盾，尤其體現(xiàn)在研發(fā)和銷售上。

（十四）功能風(fēng)險定位不合規(guī)

部分報告企業(yè)沒有對本企業(yè)關(guān)聯(lián)交易中的功能風(fēng)險進行總結(jié)定位；部分報告企業(yè)對本企業(yè)關(guān)聯(lián)交易中的功能風(fēng)險總結(jié)定位不準(zhǔn)確，導(dǎo)致后述的可比性分析出現(xiàn)連帶錯誤。

（十五）價值鏈分析不合規(guī)

各個報告主體的價值鏈分析差異很大，質(zhì)量參差不齊，尚未對價值鏈的分析程序、方法形成統(tǒng)一的方法論。

（十六）對外投資情況披露不合規(guī)

這部分內(nèi)容是新規(guī)對本地文檔的新增內(nèi)容要求，但個別報告企業(yè)未對報告主體報告年度的對外投資情況進行單獨披露。

（十七）關(guān)聯(lián)股權(quán)轉(zhuǎn)讓披露不合規(guī)

這部分內(nèi)容是新規(guī)對本地文檔的新增內(nèi)容要求，但個別報告企業(yè)未對報告主體報告年度的股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況進行單獨披露。

（十八）被測試方選擇及理由披露不合規(guī)

多數(shù)報告主體未按照OECD轉(zhuǎn)讓定價指南和42號公告要求對被測試方的選擇及理由進行合理的分析說明，而是自動將被測試方默認(rèn)為報告企業(yè)。

（十九）轉(zhuǎn)讓定價方法的選用和理由說明不合規(guī)

個別報告企業(yè)只披露報告中本次驗證分析使用的轉(zhuǎn)讓定價分析方法，未按照要求對其他方法的不適用性進行分析和說明。

（二十）轉(zhuǎn)讓定價方法適用的指標(biāo)選擇不合規(guī)

個別報告企業(yè)對轉(zhuǎn)讓定價方法下的指標(biāo)選擇未做分析說明，個別報告企業(yè)選擇的指標(biāo)未考慮和消除重大關(guān)聯(lián)交易影響，存在嚴(yán)重的指標(biāo)選擇錯誤。

（二十一）可比性分析考慮的因素分析說明不合規(guī)

個別報告企業(yè)對可比性分析需要考慮的五大因素分析說明不完整不透徹，直接影響后面可比企業(yè)的篩選質(zhì)量。

（二十二）可比數(shù)據(jù)的差異調(diào)整及理由披露不合規(guī)

實務(wù)中，無論查找的所謂可比信息是內(nèi)部可比第三方交易信息還是外部可比第三方交易信息，這些信息與報告主體的信息相比都存在數(shù)據(jù)口徑是否一致，執(zhí)行的合同條款是否有差異，面臨的經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營策略是否一致等問題，因此，42號公告要求報告主體需正視上述差異，并要求對需要調(diào)整的重大差異實施調(diào)整，以確保樣本量的可比性和可比性分析的有效性，但非常可惜的是絕大多數(shù)報告主體均未對上述差異進行分析說明及更鮮有調(diào)整。

（二十三）樣本量的選擇不合規(guī)

一些報告主體樣本量的選擇具有明顯的結(jié)果導(dǎo)向，為證明報告主體年度關(guān)聯(lián)交易價格或利潤水平的合理性，樣本量的選擇體現(xiàn)出較大的人為的主觀隨意性，這在行業(yè)代碼的選擇、地域的選擇、數(shù)據(jù)完整性、數(shù)據(jù)連續(xù)性的選擇上均有明顯的體現(xiàn)。

（二十四）特殊因素分析不合規(guī)

實務(wù)中，如果受控交易的價格或利潤低于查找到的可比企業(yè)獨立交易的值域，報告主體應(yīng)有機會提出論據(jù)表明其交易符合獨立交易原則，即對報告主體實施特殊因素分析。針對于出現(xiàn)受控交易的價格或利潤低于查找到的可比企業(yè)獨立交易的值域的情況，個別報告主體的特殊因素分析，只提供定性說明，不提供量化分析；個別報告企業(yè)的量化分析中提供的數(shù)據(jù)具有較大的主觀性和隨意性，缺乏可靠性證明。

三、下一步工作計劃

一是根據(jù)審核中發(fā)現(xiàn)的問題，約談報告企業(yè)，對發(fā)現(xiàn)的問題做進一步了解和問題屬性確認(rèn)。

二是對明顯不合規(guī)的本地文檔和特殊事項文檔退回限期整改。

三是對審核中發(fā)現(xiàn)的具有明顯避稅疑點的企業(yè)列為2018年度潛在反避稅調(diào)查對象。

四是對應(yīng)準(zhǔn)備而未準(zhǔn)備和自稅務(wù)機關(guān)要求提供期限屆滿仍不提供本地文檔和特殊事項文檔的企業(yè)，列為2018年度潛在反避稅調(diào)查對象。

（作者：孫莫 梁元 劉伯書 姜喆）