境外成立的合伙企業享受稅收協定待遇
國家稅務總局國際稅務司編著
一、案例概要
設立在法國的某合伙企業取得來自中國境內的股息，享受中法稅收協定股息條款優惠待遇，按照5%的優惠稅率繳納企業所得稅。稅務機關經深入調查、取證分析，認為該合伙企業符合中法稅收協定第四條有關規定，可以享受協定待遇。
二、相關事實
境內A公司是成立于2001年的一個外商投資企業，股權結構如圖1所示。
2017年A公司作出利潤分配決議：將累計未分配利潤中的一部分按照持股比例分配給三個股東，其中法國B公司分得2700余萬元。B公司于2017年11月申報享受股息條款協定待遇，并按照5%的稅率繳納了企業所得稅130余萬元。
三、處理過程
主管稅務機關按照《國家稅務總局關于發布〈非居民納稅人孚受稅收協定待遇管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2015年第60號，以下簡稱60號公告）的規定，對B公司享受協定待遇開展了后續管理，重點核實了以下三個方面：
(一)B公司的稅收居民身份
B公司填報了《非居民納稅人稅收居民身份信息報告表（企業適用）》《非居民納稅人享受稅收協定待遇情況報告表（企業所得稅A表）》，遞交了法國稅務主管當局出具的2016年度稅收居民身份證明，境內A公司進行利潤分配的董事會決議以及60號公告第7條要求的其他相關資料。經審核，上述形式要件符合規定。
(二)股息所得享受協定待遇優惠滿足的持股條件
根據中法稅收協定股息條款規定，如果股息“受益所有人”是法國居民，在其是公司并直接擁有支付股息的公司至少25%資本的情況下，中國所征稅款不應超過股息總額的5%。主管稅務機關結合境內A公司的外商投資企業批準證書、驗資報告以及金稅三期系統中關于A公司的基本信息進行分析，認為B公司持有境內A公司股權比例超過25%,且在取得上述股息前連續12個月以內沒有發生股權變動，符合中法稅收協定股息條款關于持股比例及時間的要求。
(三)合伙企業享受協定待遇資格
B公司提交的商業登記資料顯示，該企業注冊形式為“簡單兩和公司"（Societe en CommanditeSimple）。經稅務機關詢問，B公司表示根據法國有關法律規定，其是一家法國合伙企業。作為合伙企業，B公司能否享受協定待遇是稅務機關后續管理審核的重點。
中法稅收協定第四條第四款第（二）項規定項所得、利潤或收益：1.如果是通過在締約國一方設立的合伙企業、團體或其他類似實體從締約國另一方取得；并且2.在該締約國一方的稅收法律中被視為該合伙企業、團體或其他類似實體的所得；應有資格享受本協定的待遇，前提是該合伙企業、團體或其他類似實體是該締約國一方居民，且滿足本協定規定的任何其他條件，不論該所得在締約國另一方的稅收法律中是否被視為該合伙企業、團體或其他類似實體的所得。”根據上述規定，稅務機關認為B公司如果是符合中法稅收協定規定的法國居民，應有資格享受協定待遇。
稅務機關認真審核了B公司報送的協定待遇資料。根據B公司《非居民納稅人稅收居民身份信息報告表（企業適用）》第3欄顯示，法國判斷稅收居民身份的依據是《法國一般稅法》，法國稅務主管當局根據相關規定于2016年為B公司出具了居民身份證明，證明其在2016年度是法國稅收居民。另根據法國國內法規定，B公司負有公司所得稅納稅義務。B公司提供的2015—2017年公司所得申報表顯示，根據法國公司所得稅參股免稅的規定，B公司在2015年底前取得來自全球的股息應稅部分為5%，2016年及以后取得的來自法國及歐盟持股在95%以上的公司的股息應稅部分為1%,其他子公司（包括中國子公司）的股息應稅部分為5%。B公司按照規定計算出其取得的股息收入，并填寫了公司所得稅申報表2058A表。此外，B公司還提交了經法國公證部門公證的辦公場所證明、商業登記證書和雇員勞動合同等資料。
綜合以上情況，根據中法稅收協定和《國家稅務總局關于稅收協定執行若干問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第11號，以下簡稱11號公告）的有關規定，稅務機關認為B公司根據法國國內法，在法國負有納稅義務，屬于法國稅收居民，具有享受協定待遇的資格。同時，經過分析，稅務機關認定B公司具有股息所得“受益所有人”身份，符合享受協定待遇的條件。
四、案例點評
依照外國（地區）法律成立的合伙企業取得來自我國的所得可否享受協定待遇是近幾年遇到的新問題。11號公告對此作出了明確規定，即除稅收協定（安排）另有規定外，只有當境外合伙企業在其設立國被視為稅收實體時，才可享受協定待遇。實踐中，合伙企業能否享受協定待遇，其“稅收實體”認定是關鍵，稅務機關在審核納稅人報送的備案資料時，應關注該納稅人是否根據其國內法，因住所、居所、成立地、管理機構所在地或其他類似標準，在其居民國負有納稅義務。如果根據締約對方國內法，合伙企業不符合上述條件，則即使締約對方稅務主管當局以享受協定待遇為目的為其開具了稅收居民身份證明，也不能充分證明該合伙企業是稅收協定意義上的締約對方居民，因而此合伙企業也就不具有享受協定待遇的資格。
