利用“加比規(guī)則”準(zhǔn)確判定個(gè)人稅收居民身份

TPPERSON按：《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》中引入了“加比規(guī)則”,《安排》第二條居民之第二款明確：由于第一款的規(guī)定，同時(shí)為雙方居民的個(gè)人，其身份應(yīng)按以下規(guī)則確定：（一）應(yīng)認(rèn)為是其有永久性住所所在一方的居民；如果在雙方同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是與其個(gè)人和經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（重要利益中心）所在一方的居民；（二）如果其重要利益中心所在一方無(wú)法確定，或者在任何一方都沒(méi)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是其有習(xí)慣性居處所在一方的居民；（三）如果其在雙方都有，或者都沒(méi)有習(xí)慣性居處，雙方主管當(dāng)局應(yīng)通過(guò)協(xié)商解決。

一、案例概要

持有香港稅收居民身份證明的某自然人S先生，依據(jù)內(nèi)地和香港稅收安排享受受雇所得條款待遇，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還其以前年度的個(gè)人所得稅。由于S先生同時(shí)為內(nèi)地稅收居民，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用稅收安排居民條款中的“加比規(guī)則”解決了其雙重居民身份的矛盾，將S先生判定為內(nèi)地稅收居民，作出S先生不符合享受稅收安排待遇的條件且不予退稅的決定。

二、相關(guān)事實(shí)

2013年，S先生與中國(guó)內(nèi)地C公司簽訂無(wú)固定期限的勞動(dòng)合同，擔(dān)任運(yùn)營(yíng)總監(jiān)，合同約定其主要工作地點(diǎn)為內(nèi)地某市。自2014年起，S先生兼任C公司位于香港的子公司D公司的常務(wù)理事，并同時(shí)在香港履職。

S先生認(rèn)為，其受雇任職情況適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行內(nèi)地與港澳間稅收安排涉及個(gè)人受雇所得有關(guān)問(wèn)題的公吿》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第16號(hào)）中對(duì)香港、澳門(mén)稅收居民受雇所得的個(gè)人所得稅計(jì)算方法，要求退還其2014年度和2015年度因未享受稅收安排待遇而多繳納的個(gè)人所礙稅約40萬(wàn)元。其理由如下:

一是S先生已于2014年取得香港居民身份證（非香港永久性居民）；

二是香港的稅務(wù)機(jī)關(guān)為其開(kāi)具了2014年度和2015年度的稅收居民身份證明。

三、處理過(guò)程

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)全面審查了S先生提交的有關(guān)資料，在對(duì)案件展開(kāi)深入調(diào)査、全面掌握相關(guān)情況的基礎(chǔ)上，明確了處理意見(jiàn)：

（―）根據(jù)中國(guó)內(nèi)地法律S先生構(gòu)成內(nèi)地稅收居民

根據(jù)個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，對(duì)居民個(gè)人的判定有住所和停留時(shí)間（TPPERSON按：居住時(shí)間）兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，只要滿(mǎn)足其一就可以判定為我國(guó)的稅收居民。其中，在中國(guó)境內(nèi)有住所，是指“因戶(hù)籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住”。所謂習(xí)慣性居住，是判定納稅人是居民或非居民的一個(gè)法律意義上的標(biāo)準(zhǔn)，不是指實(shí)際居住或者在一個(gè)特定時(shí)期內(nèi)的居住地。如因?qū)W習(xí)、工作、探親、旅游等而在中國(guó)境外居住的，在其原因消除后，必須回到中國(guó)境內(nèi)居住的個(gè)人，則中國(guó)為該納稅人習(xí)慣性居住地。在實(shí)際管理中，戶(hù)籍是判斷是否有住所的重要標(biāo)準(zhǔn)。申請(qǐng)人S先生提交的本人居民身份證復(fù)印件顯示，其戶(hù)籍所在地為內(nèi)地，且S先生是由于工作原因由內(nèi)地C公司派至香港工作而形成在香港居住的事實(shí)，外派工作結(jié)束后仍會(huì)回到內(nèi)地居住。綜合上述情況，應(yīng)認(rèn)定s先生構(gòu)成內(nèi)地稅收居民。

（二）運(yùn)用“加比規(guī)則”判定S先生為內(nèi)地稅收居民

在S先生構(gòu)成內(nèi)地和香港雙重稅收居民的情況下，主管稅收安排居民條款中的“加比規(guī)則”，進(jìn)—步判定S先生稅收居民身份歸屬。“加比規(guī)則”，是按照“永久性住所—重要利益中心—習(xí)慣性住所”的順序來(lái)協(xié)調(diào)雙重居民身份矛盾的一種規(guī)則，當(dāng)采用上述順序進(jìn)行判斷后仍無(wú)法確定單一居民身份的，再由雙方稅務(wù)主管當(dāng)局協(xié)商解決。一旦確定了S先生是內(nèi)地的稅收居民，根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，S先生應(yīng)履行居民納稅人義務(wù)，就其從內(nèi)地和香港取得的所得，繳納個(gè)人所得稅。

1.永久性住所標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)內(nèi)地和香港稅收安排第四條第二款第一項(xiàng)規(guī)定，同時(shí)為雙方居民的個(gè)人"應(yīng)認(rèn)為是其有永久性住所所在一方的居民；如果在雙方同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是與其個(gè)人和經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（重要利益中心）所在—方的居民”。

《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書(shū)條文解釋》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)印發(fā)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)75號(hào)文件）第四條第二款第一項(xiàng)規(guī)定，“永久性住所包括任何形式的住所，例如有個(gè)人租用的住宅或公寓、租用的房間等，但該住所必須具有永久性，即個(gè)人已安排了長(zhǎng)期居住，而不是為了某些原因（如旅游、商務(wù)考察等）臨時(shí)逗留”。

本案中，S先生在內(nèi)地某市擁有3套自住房產(chǎn)，S先生在派往香港任職之前以及任職期間回某市時(shí)均居住在其中一套，因此，應(yīng)判定其在內(nèi)地有永久性住所。同時(shí)，為了工作方便，S先生在香港租住了一處房屋，其在香港工作期間，一直在該房屋居住，非臨時(shí)居留，該房屋也符合75號(hào)文件中對(duì)“永久性住所”的解釋。因此，S先生在內(nèi)地和香港都有永久性住所。根據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法明確判定S先生是哪一方稅收居民，需要運(yùn)用下一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行考量。

2.重要利益中心標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)75號(hào)文件第四條第二款的規(guī)定，“重要利益中心”要參考個(gè)人家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動(dòng)、營(yíng)業(yè)地點(diǎn)、管理財(cái)產(chǎn)所在地等因素綜合評(píng)判。其中特別注重的是個(gè)人的行為，即個(gè)人一直居住、工作并且擁有家庭和財(cái)產(chǎn)的國(guó)家（地區(qū)）通常為其重要利益中心之所在。

經(jīng)核實(shí)，S先生受雇于內(nèi)地的C公司，同時(shí)在其香港子公司D公司任職，在與C公司簽訂的勞動(dòng)合同中明確約定了主要工作地點(diǎn)為內(nèi)地某市，其在香港子公司履職的行為，實(shí)質(zhì)上是在履行該合同規(guī)定的義務(wù)，其主要收入均來(lái)源于與C公司的勞動(dòng)合同，由C公司向其支付工資，C公司還為S先生在內(nèi)地繳納社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金，而D公司沒(méi)有為S先生在香港繳納保險(xiǎn)。

S先生長(zhǎng)期在內(nèi)地工作，2014年度在內(nèi)地停留時(shí)間為220天，2015年在內(nèi)地停留時(shí)間為160天，其長(zhǎng)期生活、工作在內(nèi)地。通過(guò)第三方信息顯示S先生多數(shù)親屬均居住在內(nèi)地，在內(nèi)地具有穩(wěn)定的社會(huì)關(guān)系，其家庭財(cái)產(chǎn)主要集中在內(nèi)地，包括存款、股票、現(xiàn)金、車(chē)輛和3套房產(chǎn)等。而在香港，S先生僅有一處租住的房屋和一輛汽車(chē)。S先生的妻女雖然取得了非永久香港居民身份，但其妻子為家庭主婦，女兒在香港某中學(xué)讀書(shū)。

綜合考慮申請(qǐng)人的家庭、社會(huì)關(guān)系和財(cái)產(chǎn)狀況等各方面因素，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，S先生其顯然與內(nèi)地具有更為緊密的關(guān)系，其重要利益中心在內(nèi)地而非香港，因此應(yīng)認(rèn)定其為內(nèi)地稅收居民。

（三）對(duì)S先生申請(qǐng)退稅的處理

由于最終將申請(qǐng)人S先生判定為內(nèi)地稅收居民，因此S先生不能享受稅收安排待遇，不符合退稅條件。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將處理意見(jiàn)以《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》的形式送達(dá)申請(qǐng)人S先生；同時(shí)告知其如有異議，可以根據(jù)內(nèi)地和香港稅收安排第二十三條相互協(xié)商程序的相關(guān)規(guī)定，通過(guò)香港主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出啟動(dòng)相互協(xié)商程序的申請(qǐng)，由雙方稅務(wù)主管當(dāng)局相互協(xié)商解決其居民身份問(wèn)題。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理結(jié)果，納稅人S先生未提出異議也未申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序。

四、案例點(diǎn)評(píng)

“稅收居民”是執(zhí)行稅收協(xié)定的基礎(chǔ)，判斷一個(gè)納稅人的稅收居民身份，是對(duì)其實(shí)施稅收管轄權(quán)或給予稅收協(xié)定待遇的前提。因此，依據(jù)稅收居民定義、判定標(biāo)準(zhǔn)和雙重居民身份協(xié)調(diào)規(guī)則準(zhǔn)確判定納稅人的稅收居民身份，是準(zhǔn)確執(zhí)行稅收協(xié)定、維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)的關(guān)鍵。“加比規(guī)則”列出了稅收居民標(biāo)準(zhǔn)的判斷順序，是有效的爭(zhēng)議協(xié)調(diào)規(guī)范。稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理此類(lèi)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)認(rèn)真研究、理解吃透政策，同時(shí)加強(qiáng)與其他政府部門(mén)的協(xié)調(diào)配合，主動(dòng)獲取和利用有關(guān)信息，盡可能全面搜集和了解納稅人的經(jīng)濟(jì)、家庭和社會(huì)關(guān)系等情況，以便做好調(diào)査分析，進(jìn)行綜合判定。