論經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收改革中統(tǒng)一方法的規(guī)則設(shè)計(jì)：一個(gè)觀點(diǎn)綜述

內(nèi)容摘要：

第一支柱下統(tǒng)一方法的規(guī)則設(shè)計(jì)是當(dāng)前國際稅收改革研究中的重點(diǎn)、難點(diǎn)與熱點(diǎn)問題。從總體上看，全球大多數(shù)利益相關(guān)者對(duì)于統(tǒng)一方法的制定持審慎與批評(píng)態(tài)度，但也有部分評(píng)論者表示了支持。具體來講，各方從新聯(lián)結(jié)度規(guī)則與征稅范圍、三段式利潤分配機(jī)制、消除雙重征稅方法、稅收爭(zhēng)議的預(yù)防與解決、政策實(shí)施與征管機(jī)制五個(gè)方面，就統(tǒng)一方法的規(guī)則設(shè)計(jì)闡述了不同觀點(diǎn)及可能的路徑選擇。而下一步改革要通過彌合分歧、擴(kuò)大共識(shí)，來為統(tǒng)一方法的成功落地與平穩(wěn)運(yùn)行提供堅(jiān)實(shí)保障。

中圖分類號(hào)：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B文章編號(hào)：2095-6126（2020）02-0024-09

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)數(shù)字化、國際稅收、聯(lián)結(jié)度、利潤分配規(guī)則、統(tǒng)一方法

當(dāng)今世界，科技革命和產(chǎn)業(yè)變革日新月異，數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，深刻改變著人類生產(chǎn)生活方式，對(duì)各國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、全球治理體系、人類文明進(jìn)程影響深遠(yuǎn)。在此背景下，國際稅收政策也正面臨著局部失靈的現(xiàn)實(shí)境況，而作為解決方案之一，如何確定第一支柱1改革最終方法的走向已成為一個(gè)帶有根本性的問題，亟待研究解決。

一、對(duì)第一支柱下統(tǒng)一方法的總體性評(píng)論

2019年10月，OECD在一系列前期工作的基礎(chǔ)上發(fā)布了《第一支柱下“統(tǒng)一方法”的秘書處提案》2（以下簡(jiǎn)稱“提案”），向全球公開征求意見。統(tǒng)一方法（Unified Approach, UA）吸收了此前用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)（MarketingIntangibles, MI）與顯著經(jīng)濟(jì)存在三項(xiàng)提案的設(shè)計(jì)要素，建立起由金額A、金額B和金額C組成的三段式營業(yè)利潤的分配機(jī)制3，力圖一并妥善處理好如下問題，包括：各稅收管轄區(qū)之間的征稅權(quán)分配，增強(qiáng)傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)（Permanent Establishment, PE）概念與獨(dú)立交易原則（Arm’s LengthPrinciple, ALP）的時(shí)代適配性，促成新型多邊稅收合作機(jī)制，防范單邊征稅措施激增的現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)，化解各國對(duì)高度數(shù)字化跨國集團(tuán)（Multinational Enterprise, MNE）課稅施以的巨大政治壓力等。但是，任何結(jié)構(gòu)性改革都必然伴隨著批評(píng)與陣痛。近期評(píng)論與學(xué)術(shù)文獻(xiàn)顯示，各方對(duì)UA的看法不一。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，OECD在對(duì)UA公開征求意見期間（2019年10月9日至11月12日），共收到304份意見（合計(jì)3000余頁）4。其中，持積極態(tài)度的僅約有13%，即認(rèn)為UA這種基于原則性的規(guī)則設(shè)計(jì)是經(jīng)得起未來考驗(yàn)的，而金額A試圖將利潤分配給企業(yè)持續(xù)和遠(yuǎn)程參與某市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的做法，構(gòu)成了UA對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來稅收挑戰(zhàn)的主要回應(yīng)。

與之相對(duì)，更多觀點(diǎn)傾向于審慎與批評(píng)態(tài)度。譬如，ALP的積極擁護(hù)者認(rèn)為公式化的課稅方法會(huì)導(dǎo)致不精確性和扭曲性，強(qiáng)調(diào)UA可能會(huì)影響投資、就業(yè)、工資、創(chuàng)新、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)及稅收收入，要求OECD在實(shí)施UA前公布對(duì)國家層面的經(jīng)濟(jì)影響分析，包括分析所使用的方法和數(shù)據(jù)。也有企業(yè)擔(dān)心，UA的設(shè)計(jì)會(huì)過度強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)管轄區(qū)的征稅權(quán)問題，在一定程度上人為破壞了現(xiàn)行以聯(lián)結(jié)度規(guī)則確定非居民企業(yè)的稅收管轄區(qū)和基于ALP確定利潤分配規(guī)則的兩項(xiàng)國際稅收體系基石。亦有專家表示，可由各國自行按ALP征收金額C，改革僅須使用“金額A+金額B”模式，抑或“以金額A吸收金額C、或?qū)⒔痤~B嵌入金額C”的方式，使UA的三段式分配機(jī)制簡(jiǎn)化為兩段式分配方法。

特別是，作為一種攻過箴闕的看法，以O(shè)ECD工會(huì)咨詢委員會(huì)（TUAC）、BEPS監(jiān)督小組（BMG）為代表的非政府組織和部分學(xué)者認(rèn)為，UA的設(shè)計(jì)太過復(fù)雜，對(duì)現(xiàn)行規(guī)則的修改太過拘謹(jǐn)，額外分配給市場(chǎng)管轄區(qū)的新征稅權(quán)太有限，不如采用類似歐盟共同統(tǒng)一公司稅基（Common Consolidated Corporate Tax Base, CCCTB）提案的全球公式分配法。而G24、南方中心稅收倡議（SCTI）等認(rèn)為，金額A應(yīng)同時(shí)考慮利潤創(chuàng)造的需求側(cè)與供給側(cè)因素，要衡量銷售額、資產(chǎn)、工薪（包括員工數(shù)和工資）與用戶四項(xiàng)因素，對(duì)于遠(yuǎn)程存在，可僅考慮銷售額和用戶因素。同時(shí)，G24、SCTI重申在金額A中使用部分分配法（Fractional Apportionment），可以消解金額A在確定常規(guī)利潤（Routine Profit）比例、向交易型無形資產(chǎn)和MI分配計(jì)算拆分超過常規(guī)利潤或部分剩余利潤過程的復(fù)雜性，并強(qiáng)調(diào)金額B的適用對(duì)象不應(yīng)限于在市場(chǎng)管轄區(qū)設(shè)有PE的有限風(fēng)險(xiǎn)分銷商（Limited Risk Distributors, LRDs），還應(yīng)包括向市場(chǎng)管轄區(qū)開展遠(yuǎn)程營銷與分銷活動(dòng)的遠(yuǎn)程應(yīng)稅存在。

二、新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則與征稅范圍設(shè)計(jì)

新聯(lián)結(jié)度的確立是征稅范圍設(shè)計(jì)與利潤分配規(guī)則建構(gòu)的邏輯起點(diǎn)。從提案看，新聯(lián)結(jié)度是一項(xiàng)基于“顯著經(jīng)濟(jì)存在”概念，并利用“用戶參與”與“營銷型無形資產(chǎn)”理論在稅收管轄區(qū)內(nèi)整合形成的新規(guī)則。盡管提案全文未提及“價(jià)值創(chuàng)造”概念，但勾勒出了一個(gè)面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)5（Consumer-facingbusinesses, CFB）的價(jià)值創(chuàng)造分析框架，即：1.參與到客戶（包括用戶）的日常生活中，與消費(fèi)者群體進(jìn)行互動(dòng)6；2.對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和利用；3.進(jìn)行市場(chǎng)營銷和品牌推廣活動(dòng)；4.利用數(shù)字技術(shù)來發(fā)展消費(fèi)者群體，進(jìn)而將UA的課稅目標(biāo)聚焦收入來源于提供消費(fèi)者產(chǎn)品，或提供具有CFB特征的數(shù)字化服務(wù)的企業(yè)。但各方對(duì)此具有較大爭(zhēng)議：

第一，對(duì)CFB的概念設(shè)定邏輯及理論解釋的自洽性存疑。許多評(píng)論者質(zhì)疑CFB概念的原理與目的，認(rèn)為提案對(duì)此描述含糊不清，不清楚在何種情形下對(duì)B2B型交易征稅，以及在某些情況下其征稅范圍是否過于寬泛。例如，OECD工商咨詢委員會(huì)（BIAC）提出CFB以規(guī)制哪種“與消費(fèi)者/用戶互動(dòng)”類型的目標(biāo)設(shè)定是不清晰的，其既可通過具有活躍用戶投入的網(wǎng)站來體現(xiàn)，也可由來自偏遠(yuǎn)地區(qū)的強(qiáng)大品牌和營銷支持下吸引消費(fèi)者購買的產(chǎn)品（而非類似國內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品）所體現(xiàn)，故在改革方案缺乏自執(zhí)行原則下，是難以付諸實(shí)施的。同時(shí)，這些評(píng)論者警告稱，如果不能清晰定義CFB概念，很可能導(dǎo)致重大的法律不確定性與稅收爭(zhēng)議，特別是在概念的邊界適用問題上。以強(qiáng)生（Johnson&Johnson）公司的醫(yī)療設(shè)備部門為例，其旗下的Bio SenseWebster系統(tǒng)是專門出售給醫(yī)院的，醫(yī)生在心臟介入手術(shù)中使用它來治療房顫。由于該產(chǎn)品并非由“消費(fèi)者”購買或消費(fèi)，似乎并不屬于CFB范疇，但在DePuy業(yè)務(wù)中，醫(yī)院會(huì)購買置換關(guān)節(jié)，外科醫(yī)生將為患者植入可使用多年的新關(guān)節(jié)。在CFB語境下，患者被認(rèn)為是植入身體關(guān)節(jié)的“使用者”，那么，該業(yè)務(wù)是否要被征稅？

第二，討論CFB是否應(yīng)包括中介銷售以及如何處理因中介銷售而引發(fā)的現(xiàn)實(shí)問題。芬蘭工業(yè)聯(lián)合會(huì)（EK）、印度互聯(lián)網(wǎng)和移動(dòng)協(xié)會(huì)（IAMAI）等建議在征稅范圍中不考慮通過第三方中介的銷售收入。而畢馬威（KPMG）、瑞士貿(mào)易與航運(yùn)協(xié)會(huì)（STSA）、寶潔（P&G）等眾多評(píng)論者支持考慮中介銷售，但對(duì)具體實(shí)施方法表示擔(dān)憂。例如，賣方無法在正常貿(mào)易下或僅憑其收到的信息來合理準(zhǔn)確地確定經(jīng)由中介銷售商品或服務(wù)的最終客戶位置；又如，因商品在最終消費(fèi)者管轄區(qū)銷售之前要進(jìn)行多次交易，故商品交易似乎將承受更大信息追溯的挑戰(zhàn)；再如，受反托拉斯法、競(jìng)爭(zhēng)法和數(shù)據(jù)隱私法的影響，企業(yè)很可能無法獲得非關(guān)聯(lián)方的銷售數(shù)據(jù)。考慮到諸多制約因素，P&G、亞馬遜（Amazon）等建議聯(lián)結(jié)度的確定以及由此產(chǎn)生金額A的分配，應(yīng)僅考量MNE向非關(guān)聯(lián)第三方7的首次銷售及其交付的目的地，而不再向后追蹤交易流（除非賣方知道或有理由知道該消費(fèi)者的實(shí)際所在地）。

第三，圍繞CFB提出替代型或改良型方案。安永（EY）、商業(yè)歐洲（Business Europe）等建議將所有B2B型交易排除在金額A的適用范圍之外，國際公司稅改革獨(dú)立委員會(huì)（ICRICT）、Amazon、歐洲電商聯(lián)合會(huì)（Ecommerce Europe）等則提議將征稅范圍擴(kuò)大到所有分銷活動(dòng)。同時(shí)，洲際酒店集團(tuán)（IHG）、德國稅務(wù)顧問委員會(huì)（Bundessteuerberater kammer）、英國特許稅務(wù)師公會(huì)（CIOT）等支持采用定義“CFB的排除范圍”這樣一種消極方法，而沃爾沃集團(tuán)（AB Volvo）則主張對(duì)交易類型進(jìn)行特征測(cè)試而非以排除法來限制適用范圍8。此外，P&G、Johnson&Johnson等提議將金額A的適用范圍限定于高度數(shù)字化業(yè)務(wù)，建議用“大規(guī)模無實(shí)體的跨境經(jīng)營（Scale Without Mass, SWM）9”作為新聯(lián)結(jié)度概念，對(duì)超過某個(gè)國家特定銷售門檻的所有SWM型交易10收入征稅，而德國聯(lián)邦稅務(wù)局Hartmut等認(rèn)為UA解決的是相對(duì)靜態(tài)的數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，不適合捕捉數(shù)字化的動(dòng)態(tài)影響，建議將價(jià)值創(chuàng)造功能的理解擴(kuò)展到自動(dòng)化進(jìn)程以及數(shù)據(jù)供給方面11。

第四，對(duì)于是否剔除以及可能剔除的征稅范圍存在不同意見。臉書（Facebook）、網(wǎng)飛（Netflix）、ICRICT等拒絕將金額A的適用范圍限定為特定的商業(yè)模式或納稅人，認(rèn)為B2B和B2C型交易均應(yīng)涵蓋在內(nèi)，應(yīng)避免對(duì)某些行業(yè)的例外適用。聯(lián)合國國際合作專家委員會(huì)以及許多非政府組織和學(xué)界強(qiáng)烈反對(duì)除采掘業(yè)以外的其他剔除措施，但有部分評(píng)論者認(rèn)為剔除范圍還可擴(kuò)大至大宗商品。而國際銀行業(yè)聯(lián)合會(huì)（IB Fed）、保險(xiǎn)歐洲（Insurance Europe）、阿斯利康制藥（AstraZeneca）、歐洲電信網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商協(xié)會(huì)（ETNO）及全球移動(dòng)通信系統(tǒng)協(xié)會(huì)（GSMA）等行業(yè)人士建議，應(yīng)在嚴(yán)格監(jiān)管的基礎(chǔ)上將金融服務(wù)、保險(xiǎn)、證券、處方藥、國際航運(yùn)與航空運(yùn)輸、電信等行業(yè)排除。此外，還有兩種剔除建議值得關(guān)注：1.對(duì)于通常一經(jīng)售出便具有多種用途的產(chǎn)品（如將計(jì)算機(jī)和軟件出售給消費(fèi)者、企業(yè)和政府），美國國際工商理事會(huì)（USCIB）等建議剔除向政府銷售的收入征稅，但向企業(yè)銷售的收入征稅則需甄別最終用途是消費(fèi)者使用還是企業(yè)自用，而這需要企業(yè)履行繁瑣的報(bào)告義務(wù)并調(diào)整內(nèi)部監(jiān)控系統(tǒng)。2.BIAC、競(jìng)爭(zhēng)性稅制聯(lián)盟（ACT）等建議對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的跨境銷售額同國內(nèi)銷售額之比進(jìn)行“最低限度”測(cè)試，用以排除在一個(gè)國家內(nèi)擁有整個(gè)或大部分價(jià)值鏈的公司收入（或作為獨(dú)立業(yè)務(wù)線處理），或在單個(gè)國家內(nèi)獨(dú)立發(fā)展自己市場(chǎng)和品牌的附屬公司。例如，假設(shè)一家MNE收購了A國的X公司，而X公司以自有的品牌在當(dāng)?shù)厣a(chǎn)和銷售曲奇餅，則應(yīng)排除在金額A外。此外，亦有觀點(diǎn)認(rèn)為可完全不考慮公司所在國的商業(yè)活動(dòng)。

第五，廣泛支持對(duì)規(guī)制企業(yè)的規(guī)模門檻設(shè)計(jì)，但對(duì)門檻額設(shè)置高低存在分歧。明斯特大學(xué)Englisch教授、馬斯特里赫特大學(xué)VandenHurk教授、孖士打律師事務(wù)所MayerBrown以及南非MTN集團(tuán)等眾多評(píng)論者同意適用金額A貨幣門檻的MNE全球年合并收入至少要達(dá)到7.5億歐元，意大利MaistoeAssociati律師事務(wù)所、EK等建議適用門檻應(yīng)設(shè)置得更高（如30億美元或100億歐元）。同時(shí)，ACT、MayerBrown等建議收入門檻應(yīng)僅計(jì)算符合CFB征稅范圍內(nèi)的集團(tuán)收入或按業(yè)務(wù)線計(jì)算，但部分評(píng)論者擔(dān)心行業(yè)細(xì)分可能很難在實(shí)踐中應(yīng)用。相比之下，G24、聯(lián)合國國際合作專家委員會(huì)等認(rèn)為7.5億歐元的門檻太高，建議定為5億歐元或更低的金額。此外，有觀點(diǎn)建議應(yīng)針對(duì)門檻額設(shè)置定期調(diào)整機(jī)制，以應(yīng)對(duì)通貨膨脹，并防止“實(shí)際”規(guī)制門檻的下降。

第六，只要稅收遵從程序不過于復(fù)雜、遵從負(fù)擔(dān)不過于繁重，就可普遍接受（非實(shí)體的）新聯(lián)結(jié)度規(guī)則。總體而言，大多數(shù)評(píng)論者并未質(zhì)疑UA提出的以非實(shí)體存在構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度的想法，并且建議新聯(lián)結(jié)度至少應(yīng)基于收入門檻來判定。而國際財(cái)稅文獻(xiàn)局（IBFD）、奧地利工業(yè)聯(lián)合會(huì)（IV）、IAMAI、EY等建議判定指標(biāo)還應(yīng)考慮其他因素，如用戶數(shù)量、合同（交易）數(shù)量、企業(yè)研發(fā)投入等。對(duì)于收入指標(biāo)而言，絕大多數(shù)評(píng)論者均表示應(yīng)考慮不同市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)模，推薦使用如GDP一類的宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，或以MNE在不同稅收管轄區(qū)的銷售收入占集團(tuán)全球銷售收入比來衡量。出于更好地平滑業(yè)務(wù)周期波動(dòng)、消除新產(chǎn)品投資損失的影響等目的，業(yè)界普遍建議考慮使用多年追蹤數(shù)據(jù)（如3年至6年），而非一年數(shù)據(jù)來計(jì)算UA。而對(duì)實(shí)踐中，特別是涉及在線交易時(shí)的收入來源難以確定的問題，則建議借鑒全球數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域增值稅改革過程中判定消費(fèi)者所在地的指標(biāo)12設(shè)計(jì)。同時(shí)，在確定門檻的適當(dāng)水平時(shí)，尚需考慮隱含的管理和稅收負(fù)擔(dān)，如市場(chǎng)管轄區(qū)不能將新聯(lián)結(jié)度與出于非稅目的的監(jiān)管政策掛鉤，不能依據(jù)新聯(lián)結(jié)度規(guī)則向企業(yè)主張?jiān)鲋刀悺㈥P(guān)稅、消費(fèi)稅、預(yù)提所得稅以及任何其他附加稅的納稅義務(wù)或注冊(cè)義務(wù)。此外，一些評(píng)論者還認(rèn)為，只有MNE在市場(chǎng)管轄區(qū)不存在PE的情況下，才應(yīng)使用新聯(lián)結(jié)度。

三、三段式利潤分配機(jī)制的代表性規(guī)則取向

從某種意義上講，UA中新征稅權(quán)的執(zhí)行由傳統(tǒng)的對(duì)MNE自下而上的稅收管理模式，轉(zhuǎn)向一種嶄新的自上而下的機(jī)制變革進(jìn)程，昭示著國際稅收正在新老規(guī)則的共存與交替中不斷調(diào)適與前行13。

（一）金額A的計(jì)算

第一，大多數(shù)評(píng)論者在合并財(cái)務(wù)報(bào)表、稅會(huì)規(guī)則等項(xiàng)目調(diào)整上持相近意見，認(rèn)為無論集團(tuán)賬目是按《公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（GAAP）還是按《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS）編制，都應(yīng)將合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為計(jì)算金額A的起點(diǎn)。各方普遍強(qiáng)調(diào)，任何調(diào)整都應(yīng)加以限制和標(biāo)準(zhǔn)化處理，如折舊和攤銷、時(shí)間調(diào)整、公允價(jià)值會(huì)計(jì)、處置和終止經(jīng)營、合并調(diào)整、租賃會(huì)計(jì)、國際匯兌，以及與PE/分支機(jī)構(gòu)/聯(lián)營公司/合營公司處理有關(guān)的合并集團(tuán)定義等，以免帶來征管與遵從方面的挑戰(zhàn)。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整上，一些評(píng)論者認(rèn)為有必要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間進(jìn)行調(diào)整，而另一些評(píng)論者則強(qiáng)調(diào)因大多數(shù)差異只是暫時(shí)性的而無需進(jìn)行調(diào)整，特別是近年來各國（地區(qū)）適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正逐步向IFRS趨同14。但在稅會(huì)差異處理上，大多數(shù)評(píng)論者認(rèn)為有必要對(duì)反映賬目與稅法上的重大差異進(jìn)行調(diào)整，例如，涉及企業(yè)的合并、收購等重大的非經(jīng)常性項(xiàng)目，未直接確認(rèn)為收入的其他權(quán)益變動(dòng)或重大時(shí)間調(diào)整等。此外，還有三項(xiàng)建議值得研究：1.如果集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中包含非控制性權(quán)益或合伙企業(yè)，則可能需要調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表以剔除該筆收入；2.歐盟委員會(huì)早前在CCCTB上所做的努力可能會(huì)對(duì)UA在合并財(cái)務(wù)報(bào)表等項(xiàng)目的調(diào)整產(chǎn)生重要的借鑒意義；3.使用多年度追蹤平均法來衡量集團(tuán)利潤，有助于簡(jiǎn)化虧損處理，減輕因明確規(guī)范的會(huì)計(jì)制度或稅法對(duì)于時(shí)間性差異的調(diào)整。

第二，對(duì)金額A應(yīng)適用的利潤指標(biāo)持不同看法。大部分觀點(diǎn)認(rèn)為,稅前利潤（Profit before Tax, PBT）最準(zhǔn)確地反映了MNE的真實(shí)利潤，是最接近通常為征收企業(yè)所得稅所參考的利潤，應(yīng)將其作為計(jì)算金額A最適當(dāng)?shù)睦麧櫤饬恐笜?biāo)。也有部分觀點(diǎn)表示，由于息稅前利潤（Earnings before Interest and Taxes, EBIT）經(jīng)常適用于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的分析，它是更為合適的衡量指標(biāo)。與EBIT不同，盡管PBT考慮了融資成本，但各方仍強(qiáng)調(diào)，無論是使用PBT還是EBIT，均需根據(jù)實(shí)質(zhì)性門檻的設(shè)置作出一些調(diào)整，如移除非常規(guī)項(xiàng)目和資本回報(bào)。同時(shí)，PBT與EBIT所使用的衡量指標(biāo)和項(xiàng)目也均需被賦予明確定義（如收入、營業(yè)費(fèi)用等）。而TAXAND、洛桑大學(xué)的Robert教授等提出可考慮將稅息折舊及攤銷前利潤（Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization, EBITDA）作為衡量集團(tuán)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)客觀指標(biāo)，以遵循BEPS第4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的既有研究成果。

第三，普遍支持細(xì)分方法，但對(duì)具體實(shí)施路徑持不同觀點(diǎn)。ABVolvo、歐洲商業(yè)稅收倡議（EBIT）、英國工業(yè)聯(lián)合會(huì)（CBI）等普遍認(rèn)為，為避免在尋找可比業(yè)務(wù)（或行業(yè)）與激勵(lì)集團(tuán)調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)之間造成扭曲，需進(jìn)行行業(yè)和/或區(qū)域細(xì)分15。部分觀點(diǎn)指出，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（IFRS第8號(hào)“經(jīng)營分部”和ASC第280號(hào)“分部報(bào)告”）進(jìn)行細(xì)分可能是一個(gè)起點(diǎn)。相反，部分評(píng)論認(rèn)為現(xiàn)行細(xì)分標(biāo)準(zhǔn)反映了集團(tuán)管理層對(duì)業(yè)務(wù)的看法，而非出于稅收目的考慮，且分部報(bào)告會(huì)受管理層重組、新業(yè)務(wù)模式、業(yè)務(wù)線的增長(zhǎng)或萎縮等原因而改變其細(xì)分內(nèi)容，在政策實(shí)施上具有局限性。但是，以企業(yè)為代表的大多數(shù)評(píng)論者強(qiáng)調(diào)了額外的細(xì)分要求會(huì)帶來顯著的遵從負(fù)擔(dān)，特別是在分配集中產(chǎn)生的一般成本、管理成本以及財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)會(huì)面臨挑戰(zhàn)。總體而言，各方建議細(xì)分規(guī)則應(yīng)在重要性、可管理性與精確度之間尋求平衡，并盡可能賦予納稅人自主選擇的適用權(quán)。例如，P&G提出僅考慮對(duì)超過MNE全球銷售額10%的業(yè)務(wù)（產(chǎn)品）或區(qū)域進(jìn)行細(xì)分，或當(dāng)不同地理區(qū)域、業(yè)務(wù)（產(chǎn)品）的盈利能力存在重大差異（利潤率差超過3%）時(shí)才使用細(xì)分標(biāo)準(zhǔn)來反映實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。此外，許多評(píng)論者也闡述了與區(qū)域細(xì)分16實(shí)施相關(guān)的復(fù)雜性和不確定性問題。

第四，對(duì)如何確定常規(guī)利潤及視同剩余利潤的方法存在認(rèn)識(shí)分歧。盡管各方對(duì)于代表常規(guī)回報(bào)率的指標(biāo)選擇表達(dá)了不同看法，但不少評(píng)論者同意MNE的視同剩余利潤應(yīng)參考其凈利潤率來確定。一方面，為防止過低的常規(guī)回報(bào)率導(dǎo)致當(dāng)前的公司所得稅制向目的地稅制發(fā)生重大轉(zhuǎn)變，普華永道（PWC）舉例使用了20%的利潤率作為門檻。繽客（Booking）、德勤（Deloitte）等強(qiáng)調(diào)企業(yè)通過開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和利用（The development, enhancement, maintenance, protection and exploitationof intangibles，DEMPE）職能獲得的利潤應(yīng)屬于常規(guī)利潤。同時(shí)，亦有其他代表性建議值得關(guān)注。例如，密歇根大學(xué)Avi-Yonah教授等17提出使用固定利潤率或?qū)NE的全部支出費(fèi)用給予加成的方式來衡量常規(guī)利潤，優(yōu)步（Uber）副總裁Francois18主張使用集團(tuán)在全球以第三方銷售額的4%，或除商譽(yù)以外的折舊與攤銷資產(chǎn)的15%來計(jì)算常規(guī)利潤。另一方面，雖有觀點(diǎn)支持采用固定百分比（或可能對(duì)不同的行業(yè)或業(yè)務(wù)線設(shè)定不同的百分比）來確定視同剩余利潤，但許多評(píng)論指出，UA所使用的代理指標(biāo)不應(yīng)導(dǎo)致從事其他有價(jià)值活動(dòng)（如研發(fā)活動(dòng)）的集團(tuán)實(shí)體的回報(bào)過低。也有評(píng)論認(rèn)為，應(yīng)使用涉及資產(chǎn)回報(bào)的指標(biāo)來確定視同剩余利潤，不過金融服務(wù)業(yè)并未考慮將營業(yè)利潤率視為識(shí)別其剩余利潤的適當(dāng)方法。相反，部分評(píng)論者堅(jiān)稱，ALP是識(shí)別剩余利潤的唯一適當(dāng)方法，并表示使用公式化方法的邏輯背后是缺乏經(jīng)濟(jì)學(xué)、稅收學(xué)原理支撐的。此外，各方對(duì)于按數(shù)字化程度差異給予不同征稅待遇的建議持不同意見。以維也納經(jīng)濟(jì)大學(xué)Sayee博士19為代表的支持者引入了“數(shù)字化程度標(biāo)準(zhǔn)”概念，定性篩選了22個(gè)行業(yè)的一般性數(shù)字化水平，并以此來改善經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時(shí)代轉(zhuǎn)讓定價(jià)的可比性分析，而批評(píng)者則強(qiáng)調(diào)此舉會(huì)“圈籬（ring-fence）”數(shù)字經(jīng)濟(jì)，造成市場(chǎng)扭曲。

第五，對(duì)使用銷售額作為主要分配因素表示擔(dān)憂。盡管大多數(shù)評(píng)論者都同意將銷售額作為分配金額A的關(guān)鍵指標(biāo)，但一些企業(yè)代表強(qiáng)調(diào)了使用該指標(biāo)時(shí)會(huì)帶來的技術(shù)性挑戰(zhàn)（例如，難以從第三方分銷商獲得最終消費(fèi)者的收入來源信息，銷售業(yè)績(jī)與收入賬目確認(rèn)之間存在時(shí)間性差異）。綜觀各方評(píng)論，除主張以銷售額20作為主要分配因素外，至少還有六種分配方法值得研究：1.以每個(gè)用戶分配的銷售額為分配因素，從而解決在線服務(wù)（包括在線廣告）的收入分配問題。2.以剩余總收入為分配因素，即明確從第三方銷售的收入中減去可歸屬于這些銷售成本后的收入21。3.以“對(duì)特定目標(biāo)國的數(shù)字化投資”為分配因素，按MNE投資于市場(chǎng)管轄區(qū)的金額占投資于其他市場(chǎng)管轄區(qū)總支出的百分比來分配22。4.以包括銷售額、資產(chǎn)、工薪（含員工數(shù)和工資）和用戶在內(nèi)的公式因素為分配因素。5.以持續(xù)用戶關(guān)系（Sustained User Relation ships, SURE）為分配因素，在執(zhí)行DEMPE功能的SURE與具有SURE型聯(lián)結(jié)度的市場(chǎng)管轄區(qū)之間分配同SURE相關(guān)的剩余利潤23。6.以集團(tuán)營業(yè)利潤率和針對(duì)營銷型特殊情形預(yù)設(shè)的代理指標(biāo)為分配因素，按照特定計(jì)算公式向市場(chǎng)管轄區(qū)以補(bǔ)充稅（Top-up）的方式分配金額A24。此外，部分評(píng)論者還要求OECD澄清在不符合新聯(lián)結(jié)度規(guī)則測(cè)試的稅收管轄區(qū)中對(duì)銷售收入的處理方式。

第六，應(yīng)充分考慮虧損的重要性，科學(xué)設(shè)計(jì)處理方法。以咨詢機(jī)構(gòu)、企業(yè)為代表的多數(shù)評(píng)論者均強(qiáng)調(diào)在計(jì)算金額A時(shí)應(yīng)考慮虧損的重要性。例如，Uber、KPMG、English教授等建議將虧損分為財(cái)報(bào)虧損和剩余虧損兩種類型，主張將超過集團(tuán)財(cái)報(bào)中常規(guī)利潤的銷售額的一定比例作為剩余虧損，或者將集團(tuán)財(cái)報(bào)利潤低于視同常規(guī)利潤的金額作為剩余虧損，由金額A承擔(dān)。在實(shí)施UA前，要考慮剩余虧損共擔(dān)資本投入的風(fēng)險(xiǎn)，尤其是在周期性商業(yè)模式25中，市場(chǎng)管轄區(qū)應(yīng)承擔(dān)與之盈利相匹配的制度性虧損，故應(yīng)給予企業(yè)一個(gè)合理的虧損回溯期（如5年至10年），以便恰當(dāng)?shù)夭蹲降酵苿?dòng)企業(yè)在市場(chǎng)管轄區(qū)利潤增長(zhǎng)的歷史性投資。而在實(shí)施UA后，則要追蹤虧損的結(jié)轉(zhuǎn)。出于簡(jiǎn)化稅收征管、降低遵從成本等因素的考慮，當(dāng)出現(xiàn)虧損時(shí)應(yīng)擱置金額A的分配（亦有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)在市場(chǎng)管轄區(qū)層面逐國追蹤虧損）。當(dāng)按行業(yè)或區(qū)域細(xì)分計(jì)算金額A時(shí)，應(yīng)對(duì)剩余虧損給予針對(duì)性“圈籬”，而當(dāng)集團(tuán)變更其財(cái)務(wù)分部報(bào)告或在結(jié)轉(zhuǎn)期內(nèi)調(diào)整分配費(fèi)用的方法時(shí)，則應(yīng)允許“新分部”繼承“舊分部”的一部分（或全部）虧損。此外，有觀點(diǎn)表示不應(yīng)限制虧損的結(jié)轉(zhuǎn)，也有觀點(diǎn)支持對(duì)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)設(shè)定最高上限或最高百分比。

（二）金額B的特征

從政策設(shè)計(jì)上看，明確定義金額B適用的活動(dòng)是至關(guān)重要的。以非洲稅收征管論壇（ATAF）、IBFD為代表的眾多組織在概念上普遍支持金額B的設(shè)計(jì)，認(rèn)為此舉是OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》（Transfer Pricing Guidelines, TPG）對(duì)低附加值集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)采用簡(jiǎn)化方法的一種理念性延續(xù)，但各方對(duì)金額B適用的情況可能會(huì)引起的額外稅收爭(zhēng)議深表關(guān)切。因此，評(píng)論者強(qiáng)調(diào)了明確定義金額B適用活動(dòng)的重要性，并對(duì)應(yīng)屬于金額B適用范圍內(nèi)基準(zhǔn)活動(dòng)的類型表達(dá)了不同看法。其中，企業(yè)組織、咨詢機(jī)構(gòu)普遍認(rèn)為，金額B的適用應(yīng)僅限于常規(guī)的營銷和分銷活動(dòng)。而金融服務(wù)業(yè)則強(qiáng)調(diào)，它們的運(yùn)營不采用經(jīng)典的常規(guī)分銷模式，故不應(yīng)適用金額B。其他組織，尤其是民間社會(huì)團(tuán)體，認(rèn)為應(yīng)擴(kuò)大金額B的適用范圍以涵蓋其他活動(dòng)（如研發(fā)），而Netflix則建議將適用范圍擴(kuò)大到具有基準(zhǔn)功能的制造活動(dòng)。

當(dāng)然，針對(duì)金額B建立單一固定回報(bào)可能會(huì)很困難，但存在不少替代性方案可供選擇。正如許多評(píng)論者所述，為基準(zhǔn)的營銷和分銷活動(dòng)確定一個(gè)大體上與獨(dú)立交易回報(bào)一致的單一固定回報(bào)時(shí)會(huì)面臨重大挑戰(zhàn)，而金額B的設(shè)計(jì)應(yīng)從多個(gè)維度加以考量：1.符合經(jīng)濟(jì)原則。ABVolvo等（2019）認(rèn)為金額B旨在解決不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)或僅承擔(dān)有限風(fēng)險(xiǎn)的分銷商征稅問題，意味著在市場(chǎng)管轄區(qū)存在基準(zhǔn)經(jīng)營活動(dòng)就一定要有固定回報(bào)，但這種設(shè)計(jì)可能違反合理的經(jīng)濟(jì)原則，導(dǎo)致在集團(tuán)內(nèi)就LRDs相對(duì)于價(jià)值鏈的其他部分給予制度性的過度補(bǔ)償，特別是當(dāng)集團(tuán)整體虧損時(shí)。對(duì)此，Johnson&Johnson提出了以盈虧平衡作為金額B分配下限的方法。同時(shí)，Deloitte、CBI等建議，借鑒澳大利亞稅務(wù)局《實(shí)踐合規(guī)指南（Practical ComplianceGuidelines, PCG）》對(duì)入境分銷安排設(shè)計(jì)的復(fù)雜風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法，對(duì)不同部門加以區(qū)分，從而將主要征管資源聚焦于高風(fēng)險(xiǎn)、高收益的部門。2.因行業(yè)或可能因區(qū)域、國家而設(shè)置不同的金額B回報(bào)，可考慮在全球行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)（GICS）下加以討論。3.設(shè)計(jì)為安全港規(guī)則而非固定回報(bào)，可借鑒OECDTPG的安全港規(guī)則與《雙邊安全港諒解備忘錄范本》、聯(lián)合國《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)務(wù)手冊(cè)》中的巴西實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。4.設(shè)計(jì)為可反駁的推定，即當(dāng)納稅人的集團(tuán)營業(yè)利潤率低于市場(chǎng)管轄區(qū)財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)、超出安全港或簡(jiǎn)化方法所確定的回報(bào)范圍時(shí)，應(yīng)允許其證明應(yīng)繳、少繳或不繳固定回報(bào)的理由。5.可按成本加成（如PWC提出可按營銷支出總成本的10%~12%加成）而非銷售回報(bào)來確定金額B，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)小組（DEG）主張使用貝里比率來衡量LRDs履行實(shí)際職能的盈利能力。6.定期審查有關(guān)設(shè)計(jì)規(guī)則是否應(yīng)調(diào)整。

不僅如此，以EY、P&G為代表的部分評(píng)論者提議，在金額B下的總利潤分配應(yīng)參照集團(tuán)的總利潤來設(shè)定上限，例如，Johnson&Johnson將“金額A+金額B”的分配上限定為集團(tuán)營業(yè)利潤率（Enterprise Operating Margin, EOM）的20%，當(dāng)達(dá)到分配上限時(shí)，應(yīng)限制金額A的分配，并優(yōu)先分配金額B，P&G則將“金額A26+金額B”的分配上限定為集團(tuán)PBT的20%，從而確保金額B的分配不會(huì)損害有虧損或低利潤率的業(yè)務(wù)。此外，日本經(jīng)濟(jì)團(tuán)體聯(lián)合會(huì)（Keidanren）、雀巢公司（Nestle）等表示可通過現(xiàn)行預(yù)約定價(jià)安排（Advance Pricing Arrangements, APAs）來確定固定利潤率，提出將低價(jià)值分銷活動(dòng)的銷售利潤率（Ratio of Income as Percent age of Sales, ROS）范圍設(shè)置為1%至3%之間。而Netflix還建議，將擴(kuò)大適用的金額B下從事低附加值的制造和市場(chǎng)支持活動(dòng)的總資本收益率（Return on Total Capital,ROTC）設(shè)置為5%至8%之間。最后，世界海關(guān)組織（WCO）、BIAC等建議，應(yīng)考慮金額B的調(diào)整與進(jìn)口貨物的海關(guān)估價(jià)之間可能存在的相互影響和沖突。

四、消除雙重征稅的方法探索

事實(shí)上，在UA框架下討論消除雙重征稅問題，不單單包括傳統(tǒng)意義上的消除雙重征稅機(jī)制，還包括了三段式利潤分配機(jī)制之間的相互作用及重復(fù)計(jì)算的可能。一方面，消除雙重征稅是UA一攬子改革計(jì)劃中的核心內(nèi)容。所有評(píng)論者都強(qiáng)調(diào)，有效消除雙重征稅對(duì)于達(dá)成共識(shí)性解決方案而言，是至關(guān)重要且必不可少的。考慮到現(xiàn)行消除雙重征稅的機(jī)制足以應(yīng)對(duì)UA的實(shí)施，但改革需要明確規(guī)則來識(shí)別向MNE中哪個(gè)實(shí)體或哪些實(shí)體提供稅收減免。而在某些情況下，可能還需要額外的機(jī)制來消除由金額A的分配所導(dǎo)致的多重征稅問題。從總體上講，以美國企業(yè)為代表的大多數(shù)評(píng)論者認(rèn)為，應(yīng)通過扣除或免稅的方式來消除雙重征稅，而其他人則建議將消除雙重征稅的方法仍留由各稅收管轄區(qū)自主選擇。同時(shí)，也有觀點(diǎn)表示，在確保已消除雙重征稅之前，不應(yīng)將金額A支付給市場(chǎng)管轄區(qū)。在確定納稅人的問題上，一些企業(yè)提出MNE應(yīng)能自主選擇集團(tuán)內(nèi)哪些實(shí)體賺取了視同剩余利潤而作為納稅人，或者對(duì)MNE內(nèi)高于視同常規(guī)利潤率的實(shí)體按比例承擔(dān)納稅義務(wù)，并且其他擁有相關(guān)IP的實(shí)體也應(yīng)視為納稅人。而其他評(píng)論者則建議通過考察DEMPE功能來確定納稅人。

另一方面，三段式利潤分配機(jī)制之間的相互作用可能會(huì)引發(fā)重復(fù)計(jì)算的風(fēng)險(xiǎn)。幾乎所有評(píng)論者都認(rèn)為，盡管UA的實(shí)施可能會(huì)導(dǎo)致金額A與金額B都分配給了同一市場(chǎng)管轄區(qū)，但因兩者之間的理念設(shè)計(jì)初衷、分配利潤來源均不同，故金額A與金額B之間不會(huì)存在顯著的相互作用。同時(shí)，只要科學(xué)設(shè)計(jì)金額B與金額C之間的政策銜接問題，亦不會(huì)在金額B與金額C之間造成重復(fù)計(jì)算。但是，許多企業(yè)組織和咨詢機(jī)構(gòu)都認(rèn)為，金額A與金額C之間的相互作用可能會(huì)導(dǎo)致重復(fù)計(jì)算。例如，對(duì)于在本地開展銷售與經(jīng)營活動(dòng)、并在本地?fù)碛袑?duì)MI投入的企業(yè)來說，該筆由金額A主張的剩余利潤已經(jīng)根據(jù)ALP分配給了市場(chǎng)管轄區(qū)。又如，部分國家（地區(qū)）按照聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》第12條A款，對(duì)技術(shù)服務(wù)費(fèi)征收的預(yù)提所得稅是否應(yīng)被視為在實(shí)質(zhì)上已經(jīng)由市場(chǎng)管轄區(qū)征收的一種視同剩余利潤？如果是，則應(yīng)在消除雙重征稅方法的設(shè)計(jì)上予以考慮。再如，要妥善處理與BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃之間的銜接，避免在“獨(dú)立代理人安排”和“離岸橡皮圖章安排”27認(rèn)定為代理型PE的市場(chǎng)管轄區(qū)中重復(fù)計(jì)算金額A與金額C。為有效化解上述風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，一些觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)管轄區(qū)僅應(yīng)在金額A超過金額C的情況下主張金額A，而其他觀點(diǎn)則建議不將金額A分配給已征收到金額C的稅收管轄區(qū)，抑或當(dāng)位于市場(chǎng)管轄區(qū)內(nèi)的實(shí)體利潤率超過一定比率時(shí),則不再分配金額A。

五、稅收爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制的革新

實(shí)踐證明，BEPS項(xiàng)目在解決國際稅收爭(zhēng)議效率方面提出的改革思路和設(shè)計(jì)方案深受傳統(tǒng)的國際稅收概念和思維慣性的影響，始終未能克服痼疾。而開放包容、合作共贏的國際稅收治理新思維正呼喚著各方在面對(duì)稅收爭(zhēng)議與解決問題上，探索出一條能回應(yīng)時(shí)代之問、契合現(xiàn)實(shí)之需的新思路、新程序和新機(jī)制，而這也將決定著本輪改革能否最終平穩(wěn)落地運(yùn)行。

首先，各方一致認(rèn)為，改革須詳細(xì)定義UA的不同組成事項(xiàng)，并闡釋規(guī)則設(shè)計(jì)背后的基礎(chǔ)原理，而明確的、商定一致的規(guī)定和原則將是預(yù)防發(fā)生與適用UA相關(guān)的稅收爭(zhēng)議的關(guān)鍵因素。其次，現(xiàn)行措施不足以提供有效的稅收爭(zhēng)議預(yù)防和爭(zhēng)議解決的實(shí)踐供給。眾多評(píng)論者認(rèn)為，如APAs、相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedures, MAPs）之類的機(jī)制對(duì)在雙邊環(huán)境中提供稅收確定性是很有用的，但這些機(jī)制可能不適合在多邊環(huán)境中預(yù)防和解決爭(zhēng)議。特別是協(xié)商APAs本身就是一個(gè)漫長(zhǎng)、復(fù)雜和資源密集型投入的過程。同時(shí)，盡管有一些觀點(diǎn)認(rèn)為國際遵從保障計(jì)劃（International Compliance Assurance Programme，ICAP）可能會(huì)是一種新的選擇，但I(xiàn)CAP在本質(zhì)上卻是一種不具有約束力的多邊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工具。最后，盡管設(shè)計(jì)具有強(qiáng)制性約束力的仲裁規(guī)則對(duì)于提供稅收確定性來說十分重要，但各方在理念上仍存在較大分歧。眾多評(píng)論者預(yù)計(jì)UA的實(shí)施將產(chǎn)生大量的稅收爭(zhēng)議，建議各國（地區(qū)）支持使用具有強(qiáng)制性約束力的仲裁作為提供有關(guān)UA的解釋和適用的確定性機(jī)制。也有部分觀點(diǎn)稱：1.希望納稅人在未來能有權(quán)參與到金額A的稅收仲裁中來，以確保稅務(wù)主管當(dāng)局不會(huì)對(duì)納稅人個(gè)案有關(guān)的事實(shí)和論據(jù)產(chǎn)生誤解；2.當(dāng)產(chǎn)生的稅收爭(zhēng)議尚未解決前，各國（地區(qū)）應(yīng)考慮停征企業(yè)可能欠繳的稅款和應(yīng)計(jì)利息；3.呼吁在多邊合作框架下引入“改良版”的棒球仲裁模式；4.適時(shí)適用聯(lián)合審計(jì)；5.針對(duì)UA的實(shí)施建立一個(gè)新型的國際稅收論壇。但是，包括樂施會(huì)（Oxfam）、稅收正義網(wǎng)（TJN）在內(nèi)的眾多民間社會(huì)團(tuán)體和大部分發(fā)展中國家強(qiáng)烈反對(duì)引入具有強(qiáng)制性約束力的仲裁，認(rèn)為具有資源密集型投入性質(zhì)的仲裁規(guī)則的實(shí)施，可能會(huì)對(duì)那些沒有能力參與這一過程的發(fā)展中國家稅務(wù)機(jī)關(guān)造成不公平的后果。

六、實(shí)施路徑與征管機(jī)制的創(chuàng)設(shè)

作為UA框架設(shè)計(jì)的兜底事項(xiàng)，實(shí)施與征管問題的討論同消除雙重征稅的部分規(guī)則設(shè)計(jì)之間存在一定范圍的競(jìng)合。

首先，采用簡(jiǎn)化和集中的合規(guī)系統(tǒng)有利于降低納稅人遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本。眾多評(píng)論者建議，改革應(yīng)建立起類似于歐盟跨境增值稅領(lǐng)域適用的“迷你一站式機(jī)制”（MOSS）的征管框架來支撐金額A的支付，并消除由金額A產(chǎn)生的雙重征稅。在該方法下，MNE內(nèi)的單一實(shí)體（可能是最終母公司）將負(fù)責(zé)統(tǒng)一報(bào)告信息，并申報(bào)納稅，而某一稅收管轄區(qū)（如最終母公司所在的稅收管轄區(qū)）應(yīng)負(fù)責(zé)金額A的征收、審計(jì)及爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制的協(xié)調(diào)。部分評(píng)論者還認(rèn)為，征收預(yù)提所得稅并非是金額A恰當(dāng)?shù)恼魇辗绞剑倚碌恼鞴芤髸?huì)對(duì)發(fā)展中國家?guī)韺?shí)施上的潛在挑戰(zhàn)。

其次，有必要建立起與政策實(shí)施和征管相關(guān)的新的多邊框架。一些評(píng)論者擔(dān)心，現(xiàn)行稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)不足以消除雙重征稅，建議考慮制定一項(xiàng)新的多邊公約。各方認(rèn)識(shí)到，一旦達(dá)成全球共識(shí)性解決方案，將需要在政策的實(shí)施與協(xié)調(diào)方面開展大量額外的工作，包括為實(shí)施金額A制定多邊框架或多邊公約，以及通過某種形式的審議程序來監(jiān)控和協(xié)調(diào)政策的實(shí)施（該審議程序可能會(huì)隨時(shí)間進(jìn)行調(diào)整或改善）。以瑞士商業(yè)聯(lián)合會(huì)（Economiesuisse）、司力達(dá)律師事務(wù)所（Slaughter and May）為代表的部分評(píng)論者還建議，應(yīng)創(chuàng)設(shè)一個(gè)管理新征稅權(quán)并設(shè)定相關(guān)分配比例的新機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)可能類似于ICAP機(jī)制，將負(fù)責(zé)管理在稅收管轄區(qū)與集團(tuán)內(nèi)各實(shí)體之間利潤的重新分配，并解決UA在政策結(jié)構(gòu)間的爭(zhēng)議和稅收征管問題。

最后，作為改革的重要一環(huán)，USCIB、ACT等多家企業(yè)組織與咨詢機(jī)構(gòu)均提出，將各方廢除現(xiàn)已實(shí)施的單邊課稅措施或作出未來不采用單邊課稅措施的承諾視為實(shí)施UA的整體性解決方案。而DEG、Booking等強(qiáng)調(diào)應(yīng)建立一份明確的清單，以明確在UA實(shí)施前需要廢除的包括法國數(shù)字服務(wù)稅（DST）、印度均衡稅、澳大利亞跨國反避稅法、新西蘭PE反避稅規(guī)則、烏拉圭對(duì)某些網(wǎng)絡(luò)服務(wù)所得課征預(yù)提稅在內(nèi)的各國現(xiàn)已實(shí)施的數(shù)十項(xiàng)單邊措施。

作者：劉奇超  作者單位：國家稅務(wù)總 局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局