OECD應稅規(guī)則的承諾受質(zhì)疑：發(fā)展中國家面臨的挑戰(zhàn)與未來展望

一、引言

隨著全球稅收制度改革的推進，OECD主導的多邊協(xié)定框架在全球范圍內(nèi)引發(fā)了廣泛討論。特別是針對發(fā)展中國家稅收權利和收入保障問題。盡管9月19日OECD應稅規(guī)則（Subject to Tax Rule，以下簡稱STTR）多邊公約舉行了首次簽署儀式，但只有印度尼西亞、土耳其和剛果等9個轄區(qū)簽署，包括比利時、泰國和烏克蘭在內(nèi)的其他10個轄區(qū)只是簽署了一份文件，表示將在獲得國內(nèi)批準后加入STTR多邊公約，而參加儀式的其他38個轄區(qū)則沒有簽署任何承諾。STTR雖旨在為發(fā)展中國家提供對跨國企業(yè)（MNE）在低稅轄區(qū)所得進行征稅的工具，但其有效性正受到越來越多的質(zhì)疑。本文將深入分析STTR的設計初衷和簽署情況、實施現(xiàn)狀、面臨的挑戰(zhàn)以及未來發(fā)展前景。

二、OECD的STTR設計初衷和簽署情況

OECD的STTR是由稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）包容性框架(IF)成員制定的，作為支柱二共識解決方案的組成部分。支柱二由一系列規(guī)則組成，在其他轄區(qū)未行使主要征稅權或支付是其他應繳納稅款低水平的情況下，規(guī)定了轄區(qū)擁有“追征稅款”的權利。支柱二由旨在確保大型MNE對其運營所在每個轄區(qū)產(chǎn)生的所得繳納最低水平稅款的全球反稅基侵蝕(GloBE)規(guī)則和應稅規(guī)則（STTR）組成。STTR是基于協(xié)定的規(guī)則，適用于來自收款人所在國/或轄區(qū)應繳納低名義稅率的來源國集團內(nèi)部支付。

制定STTR并不是為了重新審視來源國和居住國之間現(xiàn)行征稅權的分配。相反，它基于這樣一種理解，即如果根據(jù)稅收協(xié)定，來源國讓渡了對某些集團內(nèi)部對外支付的征稅權，則在收款人所在國/或轄區(qū)有關所得以低于9%的稅率征稅（如有）的情況下，來源國應能恢復部分征稅權。為人為地將利潤轉移出來源國而設計的人為跨境集團結構尤其令人擔憂，通過在這些情況下恢復來源國的征稅權，STTR旨在幫助發(fā)展中國家——尤其是那些征管能力較低的國家——保護其稅基。

OECD的STTR適用于關聯(lián)公司之間作出的利息、特許權使用費以及明確定義的一系列其他支付。這些內(nèi)容在STTR條款中作出了規(guī)定并更詳細地進行了解釋。允許來源國實施該規(guī)則以適用額外稅，這意味著在居住國適用的稅率在計算來源國的額外征稅權（如有）時將得到承認。某些實體被排除在規(guī)則的適用范圍之外，例如基于它們的特征或功能。對利息、特許權使用費以及明確定義的一系列其他支付適用低于STTR最低稅率的名義公司所得稅稅率的IF成員已承諾，當發(fā)展中國家成員要求該轄區(qū)在雙邊稅收協(xié)定中納入STTR時，該轄區(qū)應予滿足。MLI將有助于在相關雙邊協(xié)定中迅速、一致地實施STTR。

STTR對發(fā)展中國家尤為重要。這些國家往往是大量對外支付的來源地，但這些支付可能面臨低稅率甚至免稅的情況。STTR為發(fā)展中國家提供了一個更直接的工具，通過對收款方轄區(qū)內(nèi)任何低稅的支付征稅，以幫助確保其獲得公平份額的稅收收入，從而保護其稅基。

STTR是OECD為應對BEPS問題而推出的全球最低稅規(guī)則的一部分，其核心目標是允許發(fā)展中國家對MNE在低稅率（低于9%）轄區(qū)進行的公司間交易作出的支付征收最低稅。STTR的初衷是填補現(xiàn)有國際稅收制度中的漏洞，幫助發(fā)展中國家確保稅收權利。

在2024年9月19日的簽署儀式上，巴巴多斯、伯利茲、貝寧、佛得角、剛果、印度尼西亞、羅馬尼亞、圣馬力諾和土耳其9個轄區(qū)簽署了《促進實施支柱二應稅規(guī)則的多邊公約》（STTR MLI），同時比利時、保加利亞、哥斯達黎加、蒙古、葡萄牙、塞內(nèi)加爾、塞舌爾、泰國、烏克蘭和烏茲別克斯坦10個轄區(qū)表示有意簽署該公約。然而，其他38個參加儀式的轄區(qū)并未簽署或有意向簽署該公約，這使得STTR的未來實施效果存在不確定性。

三、STTR面臨的挑戰(zhàn)

雖然STTR的設計旨在幫助發(fā)展中國家在國際稅收制度中獲得更多的稅收權利，但其實際操作過程中存在諸多問題和挑戰(zhàn)。這些挑戰(zhàn)不僅來自于規(guī)則本身的設計缺陷，還受到國際稅收制度固有的復雜性和多邊稅收協(xié)定談判的不確定性影響。以下將從STTR的范圍限制、技術復雜性、政策執(zhí)行以及國際合作等方面深入分析這些問題和挑戰(zhàn)。

1、范圍有限，難以涵蓋多樣化的支付類型

STTR的適用范圍較為有限，只針對公司間的某些特定支付類型，包括利息、特許權使用費和其他特定的支付。它并未涵蓋所有形式的公司間支付，尤其是在現(xiàn)代全球化經(jīng)濟中，MNE之間的支付形式已經(jīng)變得更加多樣化，很多交易形式并不在STTR的適用范圍之內(nèi)。這就導致許多MNE能夠通過規(guī)避這些特定支付類型來逃避或減少應納稅款。

例如，STTR并不適用于利潤再投資或股息分配等支付形式，而這些形式在MNE之間的資金流動中占據(jù)重要地位。因此，MNE可以通過設計復雜的支付結構，將利潤通過不受STTR約束的渠道（如將適用類型支付轉化為利潤）轉移到低稅轄區(qū)，從而逃避應稅義務。這種范圍的局限性使得STTR未能有效涵蓋所有潛在的避稅行為，進而削弱了其在打擊BEPS問題上的有效性。

此外，OECD的STTR在實際適用中僅限于關聯(lián)方之間的交易，即MNE內(nèi)部公司間交易，而非關聯(lián)方交易則不受該規(guī)則約束。這意味著，MNE可以通過與非關聯(lián)方之間的復雜交易結構規(guī)避STTR的適用范圍。這一限制讓許多發(fā)展中國家難以全面覆蓋本應獲得的稅收權利，進一步削弱了STTR的實際效力。

2、復雜的征管與執(zhí)行成本

STTR的征管和執(zhí)行相對復雜，尤其是對于發(fā)展中國家而言。該規(guī)則不僅在適用范圍上有所限制，還在實際操作過程中要求發(fā)展中國家具備較高的稅收征管能力。STTR的有效實施需要各國稅務機關具備強大的數(shù)據(jù)處理和追蹤能力，以確保MNE間的所有支付類型都能被準確報告和征稅。

然而，發(fā)展中國家往往在稅務征管能力、技術基礎設施和人力資源等方面存在顯著不足。想要有效執(zhí)行STTR，稅務機關需要投入大量資源進行跨國支付信息的收集、監(jiān)控和調(diào)查，而這些工作對于許多發(fā)展中國家來說是相當具有挑戰(zhàn)性的。由于缺乏必要的資源和技術支持，發(fā)展中國家可能難以全面掌握MNE復雜的支付結構，從而無法對潛在的應稅交易進行有效追蹤。

與此同時，STTR還要求在雙邊或多邊稅收協(xié)定框架下實施，而這往往涉及復雜的法律和行政程序。發(fā)展中國家需要與MNE總部所在國進行復雜的稅務談判，確保其能夠在國際稅收制度中獲得相應的稅收權利。這樣的談判不僅耗時費力，而且很可能由于發(fā)達國家的阻力而難以達成共識，從而加劇了STTR的執(zhí)行難度。

3、“追征稅款”權利的有限性

STTR設計的一個核心機制是所謂的“追征稅款”（tax back）權利，允許發(fā)展中國家對MNE在其低稅轄區(qū)進行的公司間支付征稅。然而，現(xiàn)實中這一機制的有效性存在諸多限制。根據(jù)STTR的規(guī)定，如果MNE總部所在國已經(jīng)對公司間支付征收了至少9%的稅，那么發(fā)展中國家作為支付來源國就不能再行使追征稅款的權利。這一限制嚴重影響了STTR的實際效果。

首先，9%的最低稅率門檻可能對于一些發(fā)達國家來說是合理的，但對于發(fā)展中國家而言，這一門檻可能過高。很多發(fā)展中國家希望能夠在較低的稅率上進行征稅，以便提高其稅收收入。而STTR的這一門檻使得許多發(fā)展中國家失去了征稅的機會，特別是在MNE總部所在國已經(jīng)對公司間支付進行較高征稅的情況下，發(fā)展中國家無法再從中獲益。

其次，MNE可能通過總部所在國的稅收政策進行優(yōu)化，以確保其公司間支付能夠在9%的門檻內(nèi)完成，從而避免其他國家行使追征稅款的權利。發(fā)展中國家在這種情況下往往無法對MNE施加額外的納稅義務，進一步削弱了STTR的實際效力。

4、國際稅務合作的不足

STTR的有效實施依賴于各國之間的國際稅務合作，尤其是發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間的合作。然而，現(xiàn)實中，國際稅務合作的落實往往面臨復雜的政治和經(jīng)濟考量。發(fā)達國家和MNE總部所在國往往不愿意放棄已有的稅收優(yōu)勢，而這使得發(fā)展中國家難以在雙邊談判中獲得足夠的稅收權利。

OECD作為全球主要的稅收協(xié)定推動者，盡管在設計STTR時考慮到了發(fā)展中國家的需求，但由于其主導者多為發(fā)達國家，這導致STTR更多地偏向于保護發(fā)達國家的稅收權利。發(fā)展中國家在這一過程中往往處于談判的劣勢地位，很難通過STTR獲得預期的稅收權利。

此外，STTR多邊實施框架要求各國在雙邊稅收協(xié)定中達成共識，而這通常是一個緩慢且復雜的過程。即便發(fā)展中國家簽署了STTR多邊公約，要在實際操作中將其應用到所有雙邊協(xié)定中仍需耗費大量時間和資源。很多發(fā)展中國家無法在短期內(nèi)與其主要貿(mào)易伙伴國重新談判雙邊稅收協(xié)定，從而進一步限制了STTR的實施效果。

5、政策目標與實際需求的錯位

STTR雖然在設計上旨在填補現(xiàn)有國際稅收制度的漏洞，尤其是針對MNE在低稅轄區(qū)的避稅行為，但其政策目標與發(fā)展中國家的實際需求之間存在明顯的錯位。發(fā)展中國家迫切需要的是一個能夠帶來可持續(xù)稅收收入的機制，而STTR的設計更多地傾向于滿足發(fā)達國家的政策需求，難以充分解決發(fā)展中國家面臨的稅基侵蝕問題。

稅收政策觀察人士Alex Cobham指出，STTR的設計偏重于技術層面，復雜的征管和執(zhí)行程序使得很多發(fā)展中國家難以從中獲益。Cobham認為，STTR并未真正解決發(fā)展中國家在全球稅收制度中的不平等地位，反而在一定程度上加劇了這一問題。

此外，發(fā)展中國家的經(jīng)濟規(guī)模較小，STTR中的“重要性門檻”限制了它們能夠有效適用該規(guī)則的交易量。許多發(fā)展中國家由于其經(jīng)濟總量較低，難以跨越這一門檻，導致它們無法對MNE在本國進行的很多交易征稅。這進一步限制了STTR為發(fā)展中國家?guī)淼臐撛谑找妗?/span>

6、STTR與其他稅收改革的競爭關系

除了OECD的STTR，聯(lián)合國稅務委員會也推出了自己的STTR版本，旨在為發(fā)展中國家提供更多的稅收權利。與OECD版本相比，聯(lián)合國的STTR涵蓋了更多的支付類型，并且在實施上更加靈活。這導致一些發(fā)展中國家傾向于聯(lián)合國版本，認為它能夠更好地滿足其稅收需求。

ICRICT的Tommaso Faccio建議發(fā)展中國家不要倉促簽署OECD的STTR，而是等待聯(lián)合國版本的最終敲定。Faccio認為，聯(lián)合國設計的STTR不僅在適用范圍上更廣，還能夠為發(fā)展中國家?guī)砀嗟膶嶋H稅收收益。因此，STTR在國際稅收改革進程中面臨著來自聯(lián)合國機制的競爭，這也為其未來的實施帶來了不確定性。

歐盟債務與發(fā)展網(wǎng)絡（ENDDD）的Tove Maria Ryding表示，OECD的STTR實施過于復雜，需要各國分別對雙邊稅收協(xié)定進行映射才能生效。而聯(lián)合國的STTR則更直接，適用于所有支付形式，并且有望逐步取代現(xiàn)行的雙邊稅收協(xié)定，建立起更為有效的全球稅收框架。

7、未來的不確定性與發(fā)展前景

STTR的設計和實施雖然代表了國際稅收制度的一次重要嘗試，但其面臨的挑戰(zhàn)仍然阻礙了其實際效果。未來，STTR能否在全球范圍內(nèi)得到有效實施，取決于各國，特別是發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間的稅務合作意愿。隨著聯(lián)合國稅務委員會的介入以及其他國際稅收改革機制的推進，STTR的未來發(fā)展仍充滿不確定性。發(fā)展中國家需要在這一過程中保持警覺，確保自身利益得到保護。在全球稅收制度日益復雜的背景下，如何通過STTR等工具獲取更多的稅收權利，將是發(fā)展中國家在未來國際稅收改革中必須面對的長期挑戰(zhàn)。

四、未來展望與可能的改革路徑

1、全球稅務合作的新方向

隨著全球稅收改革的深入，國際稅務合作的多邊機制將成為主流趨勢。OECD和聯(lián)合國之間的競爭雖然在短期內(nèi)可能導致一些國家的猶豫不決，但從長遠來看，全球稅收制度將向更加透明和公平的方向發(fā)展。發(fā)展中國家將逐步通過多邊協(xié)定爭取更多的稅收權利，減少因MNE利潤轉移造成的稅基侵蝕。

2、聯(lián)合國稅務合作公約的可能性

聯(lián)合國正在推動其全球稅務合作框架的談判，預計將涵蓋包括征稅權分配、避免雙重征稅以及反避稅機制在內(nèi)的一系列議題。這一框架將可能取代現(xiàn)行的雙邊稅收協(xié)定，建立起更加公平的全球稅收制度。

3、發(fā)展中國家如何應對

在現(xiàn)階段，發(fā)展中國家應審慎考慮簽署STTR，并積極參與聯(lián)合國稅務合作公約的談判。此外，這些國家還可以通過國內(nèi)立法，限制向低稅轄區(qū)支付的稅收優(yōu)惠，從而保護自身的稅基。

五、結語

OECD的STTR盡管在設計上旨在幫助發(fā)展中國家應對MNE帶來的稅收挑戰(zhàn)，但其實際效果和適用范圍受到質(zhì)疑。聯(lián)合國設計的更為全面的STTR版本和即將到來的全球稅務合作框架則為發(fā)展中國家提供了更具吸引力的替代方案。

全球稅收制度的改革之路依然漫長，發(fā)展中國家需要在這一過程中保持警覺和主動，通過多邊合作爭取更多的稅收權利。在這一過程中，OECD和聯(lián)合國之間的博弈將決定未來全球稅收秩序的走向。