我國(guó)個(gè)人所得稅反避稅立法的研究

內(nèi)容提要：我國(guó)個(gè)人所得稅的發(fā)展規(guī)模和結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)和國(guó)民財(cái)富發(fā)展極不平衡，這源于我國(guó)的個(gè)人所得稅稅制和管理方式，更源于個(gè)人所得稅反避稅立法的缺失與全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的矛盾。本文在分析了個(gè)人所得稅反避稅立法的現(xiàn)狀和需求，介紹了各國(guó)反避稅立法和措施的基礎(chǔ)上，提出了完善我國(guó)個(gè)人所得稅反避稅立法的建議。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 反避稅 立法

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2095-6126（2018）03-0070-04

過去的20 年，我國(guó)國(guó)民財(cái)富和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的各項(xiàng)指標(biāo)都排在世界前列，但個(gè)人所得稅收入占稅收總收入的比重卻始終低于發(fā)展中國(guó)家的平均水平。根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織（IMF）《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)年鑒》統(tǒng)計(jì)，93個(gè)發(fā)展中國(guó)家個(gè)人所得稅收入占稅收總收入比重的平均值為10.92%，21 個(gè)工業(yè)化國(guó)家的平均值為29.04%。而我國(guó)2012-2015 年間，該比重分別為5.25%、5.44%、5.69% 和6.9%，顯著低于發(fā)展中國(guó)家的平均水平。

一、個(gè)人所得稅反避稅立法的迫切需求

（一）高收入者對(duì)個(gè)人所得稅增長(zhǎng)的邊際貢獻(xiàn)率較低

在美國(guó)，10% 的高收入納稅人（年收入11.3 萬(wàn)美元以上）繳納了71.22% 的聯(lián)邦個(gè)人所得稅，其中1%的最高收入者承擔(dān)了這些稅收的42.12%，形成了標(biāo)準(zhǔn)的“ 倒金字塔”的稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)。我國(guó)高收入者的財(cái)產(chǎn)性收入占比較大，但對(duì)稅收的貢獻(xiàn)度不高，2011-2015 年分別為20.44%、23.66%、23.69%、22.45%，22.37%。

（二）管理方式存在缺陷

首先，我國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅一直以來采取代扣代繳為主的間接管理方式，沒有惟一的自然人納稅代碼，沒有自然人數(shù)據(jù)庫(kù)，這樣的管理方式不僅不能準(zhǔn)確定位納稅人，不同稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息也無法實(shí)現(xiàn)共享；其次，財(cái)產(chǎn)登記制度缺失，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無法掌握納稅人（特別是高收入人群）的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)情況，無法及時(shí)實(shí)施征管；第三，大量現(xiàn)金交易存在，增加了征管漏洞；第四，第三方協(xié)稅制度不健全，證券、銀行、期貨、保險(xiǎn)、工商、房地產(chǎn)交易機(jī)構(gòu)等沒有法定報(bào)告義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法獲取及時(shí)有效的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)信息以支撐稅務(wù)審核。

（三）個(gè)人所得稅反避稅立法缺失

繼1991 年《外商投資企業(yè)和外國(guó)投資企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則首次引入轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度和獨(dú)立交易原則之后，2008 年內(nèi)外資企業(yè)兩稅合并將一般反避稅條款（簡(jiǎn)稱GAAR）寫入稅法，2009年國(guó)家稅務(wù)總局又出臺(tái)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》，對(duì)一般反避稅條款進(jìn)行細(xì)化補(bǔ)充。2014年底國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《一般反避稅管理辦法（試行）》，作為特別反避稅規(guī)則的兜底，2015 年我國(guó)加入OECD/G20 稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPs）行動(dòng)計(jì)劃，總局隨即著手全面修訂《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》，以進(jìn)一步完善了我國(guó)的反避稅法律體系。然而，這些立法幾乎都是針對(duì)企業(yè)避稅行為，包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者的自然人都不在其調(diào)整范圍內(nèi)。2014年國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》就自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)出臺(tái)了特別反避稅規(guī)則，但其調(diào)整面和調(diào)整方法均有限，個(gè)人反避稅領(lǐng)域仍存在很大空白。

二、個(gè)人所得稅避稅的主要形式

（一）改換國(guó)籍獲取稅收優(yōu)惠

我國(guó)個(gè)人所得稅法給予外籍人員不僅在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅收減免等方面比本國(guó)公民更多的稅收優(yōu)惠，而且在雙（多）邊稅收協(xié)定方面，對(duì)于消極所得（如利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)）也給予優(yōu)惠稅率5。近年來，隨著高收入人群資產(chǎn)配置全球化趨勢(shì)，越來越多的人通過改變國(guó)籍，通過外籍身份持有國(guó)內(nèi)企業(yè)股權(quán)，規(guī)避國(guó)內(nèi)對(duì)于非居民取得的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，根據(jù)稅收協(xié)定可以在締約國(guó)另一方征稅、也可以在支付方居民國(guó)征稅，但稅率不超過支付總額的限定比率，一般為10%，有的協(xié)定規(guī)定為5%，如內(nèi)地- 香港特別行政區(qū)稅收協(xié)定。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在華無住所的個(gè)人如何計(jì)算在華居住滿五年問題的通知》（財(cái)稅〔1995〕98 號(hào)）第二條規(guī)定：個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)居住滿五年后，從第六年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)居住滿一年的，應(yīng)當(dāng)就其來源于境內(nèi)、境外的所得申報(bào)納稅；凡在境內(nèi)居住不滿一年的，則僅就該年內(nèi)來源于境內(nèi)的所得申報(bào)納稅。如該個(gè)人在第六年起以后的某一納稅年度內(nèi)在境內(nèi)居住不足90 天，可以按《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第七條的規(guī)定確定納稅義務(wù)，并從再次居住滿一年的年度起重新計(jì)算五年期限。稅收，獲取額外稅收利益。

（二）濫用文件避稅

我國(guó)對(duì)居民采取住所和居住時(shí)間雙重判定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)在我國(guó)境內(nèi)無住所的個(gè)人，根據(jù)居住時(shí)間不同，納稅義務(wù)分別為： 

但實(shí)際操作中，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在華無住所的個(gè)人如何計(jì)算在華居住滿五年問題的通知》（財(cái)稅〔1995〕98 號(hào)）對(duì)于個(gè)人在華居住滿五年以后納稅義務(wù)的確定適用了更寬松的尺度。僅對(duì)凡居住滿五年，從第六年起的以后各年均居住滿一年的才對(duì)全球所得稅征稅，否則重新按照90 天的標(biāo)準(zhǔn)判定納稅義務(wù)。這給非居民利用離境時(shí)間規(guī)避全球所得稅在華征稅提供了空間。

（三）利用避稅地避稅

隨著國(guó)家 “一帶一路”倡議的提出，越來越多的民營(yíng)企業(yè)、股權(quán)投資企業(yè)“走出去”，在避稅地設(shè)立離岸公司，通過設(shè)立離岸基金、導(dǎo)管公司等方式轉(zhuǎn)移個(gè)人收入至低稅地或避稅地避稅。

（四）選擇所得類型和稅階避稅

我國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)行分類所得稅制，分為11 項(xiàng)所得，視所得類型適用不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率和計(jì)稅方法。其中：工資薪金所得適用7 級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為45%。勞務(wù)報(bào)酬一次收入畸高的，實(shí)行加成征收，最高加成100%。個(gè)人會(huì)視稅負(fù)在工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目間進(jìn)行選擇，自然人股東會(huì)在工資薪金和股息紅利所得項(xiàng)目間進(jìn)行選擇，或者采用化整為零等方式適應(yīng)較低稅階避稅。

三、國(guó)外個(gè)人所得稅反避稅立法及我國(guó)的探索

（一）發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅反避稅立法

發(fā)達(dá)國(guó)家的反避稅立法較早，法律體系相對(duì)完備，調(diào)整對(duì)象囊括了企業(yè)和個(gè)人的避稅行為。美國(guó)的個(gè)人所得稅制和反避稅規(guī)定都較企業(yè)所得稅更為復(fù)雜和細(xì)致。從立法進(jìn)程看，《1962 年收入法令》和《國(guó)內(nèi)收入法典》F 部分標(biāo)志著美國(guó)反避稅立法走向系統(tǒng)化和嚴(yán)格化，《1962 年收入法令》打擊重點(diǎn)目標(biāo)是“個(gè)人控股公司”和“外國(guó)人控股公司”；1976 年《稅收改革法令》取消了給予外國(guó)信托的收入分割、延期課稅、積累免稅和資本利得免稅優(yōu)惠；針對(duì)納稅人利用外國(guó)銀行保密規(guī)定和保密習(xí)慣避稅行為，1979 年通過《瑞士銀行法》打擊美國(guó)納稅人利用銀行賬戶避稅的行為；1986 年后才逐漸將反避稅的重心從個(gè)人轉(zhuǎn)向企業(yè)。德國(guó)1972 年《涉外稅務(wù)法令》規(guī)定：將有限的納稅義務(wù)擴(kuò)大到移居避稅地或不在任何國(guó)家取得居民身份，但與德國(guó)保持實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的德國(guó)公民身上。對(duì)取得德國(guó)居民身份10 年以上的個(gè)人移居出境，并擁有一家德國(guó)公司25%的股權(quán)的，視同出售股權(quán)，并按正常稅率的一半對(duì)推算所得征稅。英國(guó)《1970 年稅收法令》規(guī)定：對(duì)英國(guó)境外的個(gè)人或?qū)嶓w（含公司和信托）的所得擁有“享有權(quán)”的英國(guó)居民，應(yīng)就境外所得在英國(guó)納稅等。

（二）各國(guó)主要個(gè)人所得稅反避稅措施

各國(guó)在個(gè)稅反避稅措施方面呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)：一是手段多樣化。如法國(guó)每年更新“避稅天堂黑名單”；英國(guó)開征“谷歌稅”；荷蘭對(duì)實(shí)益持股和擁有退休金申領(lǐng)權(quán)的人改變荷蘭國(guó)籍至低稅國(guó)征收“退出稅”；美國(guó)于2008年通過《英雄報(bào)酬補(bǔ)助救濟(jì)稅法》，規(guī)定放棄國(guó)籍的特定人群需為超過60 萬(wàn)美元的未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)收益（包括凈資產(chǎn)、遞延薪酬和饋贈(zèng)征稅）繳稅（俗稱“退出稅”）8 等。二是加大懲處力度，不僅有大規(guī)模的稅務(wù)突擊檢查，更有高額罰款。如美國(guó)國(guó)會(huì)于 2010 年通過《海外賬戶稅收遵從法案》，規(guī)定居住在美國(guó)境內(nèi)而在境外擁有5 萬(wàn)美元以上的資產(chǎn)，或居住在美國(guó)境外并在境外擁有20萬(wàn)美元以上資產(chǎn)的美國(guó)公民和美國(guó)綠卡持有人，必須向美國(guó)政府申請(qǐng)納稅申報(bào)，拒不申報(bào)將被視為有意逃稅，面臨高達(dá) 5 萬(wàn)美元的罰款。所有非美國(guó)的金融機(jī)構(gòu)必須鑒別并向美國(guó)稅務(wù)局披露其美國(guó)客戶的賬戶詳細(xì)信息并負(fù)有代扣代繳稅款的義務(wù)。三是范圍不再局限于本國(guó)，而是通過多種方式開展跨國(guó)共同打擊9，如英國(guó)于2013 年與開曼群島、百慕大群島、英屬維爾京群島等海外領(lǐng)地達(dá)成協(xié)議，共享銀行賬戶信息，意在取締“避稅天堂”的保密原則。

（三）我國(guó)個(gè)人所得稅反避稅的實(shí)踐和探索

雖然在個(gè)人所得稅反避稅立法層面存在不足，但我國(guó)近年來也積極參與國(guó)際間涉稅信息情報(bào)交換與共享，為反避稅立法奠定了良好的信息基礎(chǔ)。2015 年12月17 日，我國(guó)簽署了《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換之多邊政府間協(xié)議》（簡(jiǎn)稱《多邊自動(dòng)情報(bào)交換協(xié)議》）。根據(jù)該協(xié)議，2017 年9 月，中國(guó)個(gè)人及其控制的公司在特定的56 個(gè)國(guó)家和地區(qū)開設(shè)的銀行賬戶信息（截至2016 年底的信息）將會(huì)主動(dòng)呈報(bào)于中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)；2018 年9 月將再增加40 個(gè)國(guó)家和地區(qū)。該協(xié)議的簽署將改變過去依申請(qǐng)?zhí)崞鹎閳?bào)交換的冗長(zhǎng)程序，變?yōu)橹鲃?dòng)進(jìn)行的、無需提供具體涉稅理由的情報(bào)交換。這無疑將為我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊個(gè)人跨境逃避稅提供極大的便利。

四、對(duì)策和建議

經(jīng)濟(jì)全球化日益發(fā)展給個(gè)人跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移和配置全球資產(chǎn)提供了無限可能，“經(jīng)濟(jì)人”的屬性決定了納稅人傾向于選擇和設(shè)計(jì)稅收負(fù)擔(dān)率最低的交易形式。借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)個(gè)所得稅反避稅立法提出如下建議：

（一）完善稅制縮小避稅空間

發(fā)達(dá)國(guó)家所普遍采用的家庭課稅制融合了分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)，既有利于及時(shí)監(jiān)控稅源，又符合量能課稅的原則，可較好地解決個(gè)人所得稅橫向不公平的問題，體現(xiàn)個(gè)稅調(diào)節(jié)居民收入再分配的功能。

同時(shí)，高稅率不一定伴隨高稅收，還有可能阻礙經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，誘使納稅人逃避稅收10。美國(guó)、英國(guó)先后將稅率降至2-3 檔，日本和印度分別為5 檔和4 檔。相較之下，我國(guó)現(xiàn)行稅率仍然存在邊際稅率較高、稅率級(jí)次較多的問題。建議降低最高邊際稅率，簡(jiǎn)化稅率級(jí)次。

（二）完善居民身份確認(rèn)規(guī)則

各國(guó)對(duì)于公民和居民具有明確的概念界定，并給予不同的稅收待遇。我國(guó)對(duì)于居民身份確認(rèn)規(guī)則缺乏系統(tǒng)規(guī)定，存在制度漏洞。建議執(zhí)行國(guó)際通行的183天的規(guī)定，即規(guī)定凡一個(gè)納稅年度在我國(guó)境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住滿183 天的自然人就是我國(guó)稅法上的居民，取消國(guó)內(nèi)法關(guān)于按照居住時(shí)間判定納稅義務(wù)的規(guī)定，明確在我國(guó)境內(nèi)連續(xù)居住超過五年的個(gè)人，自第六年起對(duì)全球所得納稅。

（三）構(gòu)建個(gè)人所得稅反避稅規(guī)則體系

建議借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)目前較為普遍的改變國(guó)籍、利用避稅地、濫用協(xié)定等方式避稅行為，向放棄中國(guó)國(guó)籍的個(gè)人征收退出稅；出臺(tái)禁止利用避稅地避稅的規(guī)則，整合現(xiàn)行的特殊和一般反避稅規(guī)則，并將其寫入個(gè)人所得稅法中，構(gòu)建我國(guó)系統(tǒng)的反避稅規(guī)則體系。

（作者：蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局國(guó)際稅收課題組）