非居民企業將股息所得按勞務所得核定征收

1. 案例基本情況

BS 公司成立于 2007 年 3 月，主營業務為電線、電纜制造。2017 年 4 月，BS 公司與境外公司（共 3 家）簽訂協議，由境外公司向 BS 公司提供技術、銷售、物流支持以及技術研發等一攬子服務，上述境外公司與BS 公司均隸屬于同一集團，系集團下屬電線、電纜解決方案產品線子公司。

以 BS 公司編號 1 的服務協議為例（以下簡稱“1 號協議”），該服務協議框架為提供“全球采購”，服務內容包括“挑選供應商，以確保接收方（BS 公司）準時獲得符合標準的、足夠的產品或服務，并且確保價格和質量最佳”。而 BS 公司編號 2 的協議（以下簡稱“2 號協議”）框架則為提供“銷售支持”，服務內容從“開發市場”到“相關定價”再到“出席投標會議、談判會議”“維護客戶關系”等。以上協議條款格式與收費標準高度一致，均為依照提供此種服務產生的全部成本加上 5% 的利潤進行定價，但 BS 公司以項目保密為由未在合同上列示最終成交價格，僅口頭告知提供服務的人員工資成本大致按每小時 100 歐元計算。協議中也未約定境外公司的服務期限，稅務機關無從了解BS 公司如何與境外公司進行項目結算。

2017 年 5 月 2 日，BS 公司以境外公司無法準確核算成本為由，依據《非居民企業所得稅核定征收管理辦法》（國稅發〔2010〕19 號）申請對上述服務依據“從事承包工程作業、設計和咨詢勞務的所得”按照屬地稅務局 15% 的統一標準利潤率核定企業的應納稅所得額。

2、分析處理

稅務機關仔細研讀協議后發現，1 號協議中境外關聯企業所提供的服務，不僅參與了 BS 公司的日常經營和決策活動，并在其中扮演了極為關鍵的控制采購核心流程的角色 ；2 號協議則明顯將境外公司置于全權代表 BS 公司進行對外商業決策的地位。與此同時，BS公司在國內經營十多年來盈利狀況良好，但一直沒有對境外股東進行分紅，賬面上長期結存大量的未分配利潤。而 BS 公司的控股方 BS 集團所在國雖與中國簽訂了雙邊稅收協定，但 BS 公司并不符合按 5% 低稅率征收預提所得稅的條件。

事實上，股息支付不僅包括企業按照股東會議決定進行的利潤分配，也包括股東和被投資企業間具有利潤分配實質的各種交易，如紅股、紅利、清算收益分配以及變相利潤分配。變相利潤分配一般指的是境內居民企業長期不向非居民企業股東分配累積利潤，但通過集團內部分攤費用、資金融通、財產交易等關聯交易向非居民企業股東輸送利益，產生與利潤分配相同的經濟效果。常見的避稅模式是通過境外母公司向境內居民企業提供勞務或服務，同時以無法準確核算自身收入與成本為由，申請較低的核定利潤率（一般為 15%），再利用股息所得和常規勞務所得之間的稅率差，對境內居民企業大額留存收益進行分配，導致境內企業的利潤在分配前被轉移出境。

3、案例啟示

《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）第四十一條規定 ：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”僅從動機論出發，輕易否定 BS 公司關聯交易的合理商業目的，直接推導出其交易性質適用股息條款，基層稅務機關在舉證方面難度較大。基層稅務機關需要有理有據地判定上述關聯交易行為的實質，采用“循序漸進、破而后立”的思維模式對合同內容尤其是關鍵條款開展深度分析。

從合同條款的細節判斷 ：一是協議對項目計劃和預期目標的表述均十分模糊，缺少明確的完成時限，而通常意義上的咨詢服務是針對某個具體項目進行的，對應的項目進度節點往往是服務提供方重要的收費參照標準 ；二是協議中服務質量和成果的評定標準難以衡量，不同于一般服務具有清晰明確的標準 ；三是服務提供方在提供服務的過程中，構成了對服務對象在關鍵職能、運作的權限或流程上的控制，從性質上完全超越了正常咨詢服務的范疇。

稅務機關認為，境外公司向 BS 公司提供的服務雖然在會計報表上不屬于利潤分配，但嚴重偏離了正常商業交易原則，存在隱性或變相的利潤分配風險。根據稅務機關從公開渠道搜集的資料，100 歐元 / 小時的工時成本設定已經大大超過同類型咨詢服務的市場價格。同時，BS 公司也無法提供上述服務如何在境內外進行區分、工時的核定方式、人員的派遣情況等測算依據，成本統計和利潤測算均未遵循公開市場的定價模式。稅務機關據此認為，境外公司與 BS 公司之間的交易既不存在合理的商業戰略或意圖，也未公允反映市場的作用和報酬水平，這種非居民企業股東與境內企業之間不按獨立交易原則支付價款或分攤費用的行為，應從實質出發按照利潤分配或派發股息進行稅務處理。