跨境關聯勞務費支付合理性判定與稅收風險評估

《國際稅收》2021年第12期

作者：劉偉、李儉

作者單位：國家稅務總局遼寧省稅務局 坤達稅務咨詢（上海）有限公司

隨著經濟全球化進程的不斷加快和信息技術的飛速發展，跨國公司組織架構處于巨大變革中。網絡化組織架構正在逐步替代傳統金字塔型組織架構，集團內部分工變得更加專業化。一項特定職能往往由一個或多個專門化組織來完成，導致跨國公司集團內部的關聯勞務日益增加，同時也催生出越來越多的跨國公司利用集團內部勞務費支付進行避稅的問題。如何評判跨國公司集團內部關聯勞務定價的合理性，規范不符合獨立交易原則的勞務費支付及由此產生的稅基侵蝕與利潤轉移行為，成為亟待解決的問題。本文以某在華跨國公司向境外關聯方支付勞務費為切入點，通過剖析綜合案例，提出科學評判關聯勞務費支付是否符合獨立交易原則的判斷標準，以有效防止跨國公司利用關聯勞務費支付進行避稅。

一、基本案情

X 公司是位于美國的某跨國集團母公司。2004 年，X 公司在新加坡設立全資子公司B 公司，并將其作為亞洲地區總部及集團共享服務中心；B 公司主要履行研發、集中采購、營銷與銷售服務功能。同年，X 公司在中國香港地區設立其100%投資控股的C 公司；C 公司主要職能是投資管理。2008 年，X 公司在中國內地設立其全資子公司A 公司；A 公司屬于合約制造商，主要按照B 公司下發的訂單組織生產。A 公司設有獨立的采購部門，但只能在B 公司指定的供應商中選擇。A公司沒有獨立的銷售部門，生產的產品全部銷售給關聯方，其中銷售給B 公司的收入占其全部銷售收入的85%。A 公司的產品銷售采用成本加成法。

2009 年—2018 年期間，A 公司銷售收入呈現大幅上升態勢，但利潤卻明顯下滑，息稅前利潤率由2009年的7%逐步下降至2018 年的1%，2014 年和2015 年甚至還出現虧損。

自2009 年起，A 公司向X 公司、B 公司及C 公司支付各種勞務費，相關勞務的品目從2009 年的4 種逐步增加至2018 年的6 大類24 種，相應的勞務費支付金額由2009 年的400 萬元逐步增加至2018 年的2 億元。經稅務機關調查，勞務費的不合理支付是導致A 公司利潤快速下滑的最主要原因。稅務機關對其支付不符合獨立交易原則的勞務費進行特別納稅調整。

下文以2018 年為例，說明A 公司向境外關聯方支付勞務費的具體情況。

1.為了優化各子公司業務流程，X 公司從第三方購入能夠實現業務整合的系統軟件，并根據集團發展戰略，在外購系統軟件的基礎上自主開發出W軟件。X公司將W軟件授權給包括A 公司在內的集團內各子公司使用，并在美國本土對美國之外的各子公司進行相關軟件使用的遠程指導與培訓。X 公司與各子公司簽訂的勞務合同中規定W軟件的所有權歸X 公司所有，各子公司僅擁有使用權。A 公司因使用W軟件并接受與W軟件相關的指導與培訓，2018 年向X 公司支付信息技術勞務費8 000 萬元。

2. A 公司向X 公司支付集團財務勞務費和集團人力資源勞務費共計2 000 萬元。集團財務勞務是指A 公司使用X 公司的財務制度，并且X 公司定期給A 公司財務人員進行財務制度、稅收政策培訓，要求其按照集團財務的要求將相關財務數據形成報告上交X 公司，以實現集團財務的統一管理。集團人力資源勞務是指A公司使用X 公司的集團人力資源制度，以確保包括A公司在內的集團內各子公司都能遵循并執行集團實施的統一的人力資源制度。

3. A公司向B公司支付市場支持勞務費1 000 萬元。市場支持勞務主要是指B 公司提供的關于市場前沿性調查、營銷及市場開發等相關勞務。

4. A 公司向X 公司支付W軟件維護費1 500 萬元。該項勞務主要是指X 公司向A 公司提供的關于W軟件的設置與日常維護等。

5. A 公司向B 公司支付采購勞務費2 000 萬元。B公司主要負責亞洲地區所有從事生產的子公司的采購工作。由于B 公司以集團名義履行采購功能，并擁有較強的議價能力，因此各生產子公司會獲得比獨立企業更低的采購價格。

6. A 公司向X 公司和B 公司支付技術咨詢勞務費共計2 500 萬元，以解決其在生產過程中遇到的各類技術性難題。

7. A 公司向C 公司支付咨詢管理勞務費500 萬元。但A 公司指出，由于C 公司資料保管和人員更替問題，因此無法提供任何相關資料。

8. A 公司向B 公司支付IT 技術勞務費2 000 萬元。IT 技術勞務主要指B 公司提供的與IT 相關的日常咨詢與維護勞務。此項費用分配比例為亞洲地區所有受益子公司各自銷售收入在亞洲地區總銷售收入中的占比。

9. X 公司派遣專家到A 公司對其生產過程進行指導與監管，專家停留時間在7 個月以上。A 公司向其支付技術指導勞務費500 萬元。

二、案例分析

經分析，上述案例中的勞務費支付存在八個典型的稅收風險點。

風險點一：混淆勞務費與特許權使用費的定性

X 公司將外購的系統軟件通過自主研發所形成的W軟件授權給A 公司使用，但由于是讓渡該軟件的使用權，該項收費應屬于特許權使用費。此外，X 公司對于該軟件的使用提供指導與培訓等勞務并不是獨立存在的，是附屬于W軟件這項無形資產的授權而存在。因此與使用W軟件有關的勞務費用，無論是單獨收取還是包含在技術價款中，均應視為特許權使用費。向境外關聯方支付特許權使用費應在我國繳納預提所得稅，但A 公司將該項費用的性質認定為X 公司為其提供的境外勞務，因此沒有繳納預提所得稅，進而導致相應非居民稅收的流失。

風險點二：股東勞務不屬于集團勞務

A 公司財務部門有12 名員工，人力資源部門有8名員工。經調查了解，這些人員均表示有能力全面履行各自崗位職責，相關業務并未得到X 公司提供的額外勞務。而X 公司給A 公司財務人員提供的財務制度、稅收政策培訓等勞務，主要是為了實現集團財務的統一管理。同理，X 公司提供的人力資源方面的勞務也是為了確保A 公司能夠遵循并執行集團統一的人力資源制度。可見，X 公司提供的這兩項勞務都與A 公司本身的業務無關，并非其經營所需，而是基于集團股東利益的需要。因此，這些勞務的報酬應從接受勞務子公司的稅后利潤中獲得，而不應通過收取勞務費的方式獲得。

風險點三：與企業功能風險不匹配的勞務不屬于集團勞務

A公司向B公司支付的市場支持勞務費主要是關于市場前沿性調查、營銷及市場開發等相關勞務的費用。但從A公司功能定位來看，其僅是一家合約制造商，且所生產的產品全部銷售給關聯公司。A公司不履行任何市場功能，也不承擔任何市場風險，因此不會成為B公司提供上述市場勞務的受益者，故該項費用不得在稅前扣除。

風險點四：已得到補償的勞務不屬于集團勞務

A 公司向X 公司支付W軟件維護費。該勞務費主要是X 公司向其提供關于W軟件的設置與日常維護費用。A 公司從X 公司購入W軟件的許可協議中明確指出，其支付的軟件使用費包括軟件設置與維護勞務費用。而X 公司又以勞務費的名義再次向A 公司收取相關費用，故該項費用不得在稅前扣除。

A 公司每年從B 公司指定的采購商中采購原材料，確實獲得低于獨立第三方的采購價格，即A 公司從集團采購中受益。但由于其是合約制造商，85%的產品都銷售給B 公司，且采用成本加成法，因此從采購環節來看，盡管A 公司受益于集團采購，但其銷售給B公司的價格也同時降低，則B 公司成為最終受益者。故A 公司支付的采購勞務費不得在稅前扣除。

風險點五：重復性勞務不屬于集團勞務

A 公司同時向X 公司和B 公司支付與技術相關的咨詢勞務費。但根據實際情況，A 公司在日常生產中遇到的技術問題主要是與X 公司研發部進行溝通，并有針對性地解決問題。而B 公司所擁有的技術與A 公司生產技術不同，其未向A 公司提供有關技術咨詢方面的服務。故A 公司屬于重復列支勞務費，該項支付給B 公司的費用不得在稅前扣除。

風險點六：向未執行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯方支付勞務費

C 公司是一家殼公司，沒有工作人員，也未履行相應職責，且A 公司無法提供任何證明C 公司所提供勞務具有真實性的合法憑據。根據《國家稅務總局關于發布〈特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017 年第6 號，以下簡稱“6 號公告”）第三十七條的規定，企業向未執行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯方支付費用，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。故A 公司向C 公司支付的咨詢管理勞務費不應在稅前扣除。

風險點七：分配標準不符合勞務特性

A公司每年向B公司支付IT技術勞務費2 000 萬元。由于A 公司未設立專門的IT 部門，主要依靠B 公司提供的信息技術保障系統的正常運轉，其對此項勞務有需求且因此而受益，故應向B 公司支付相關勞務費。但B公司向各子公司收取的勞務費金額，均按各子公司銷售收入占亞洲地區總銷售收入的比例進行分配。如果B 公司采用這種間接分配費用的方式，其分配因子應使用與受益性更相關的指標，才能體現勞務與受益的匹配度。在實踐中，IT 信息技術勞務應與各受益子公司所使用的電腦數量更相關。A 公司按電腦數量這一分配標準重新計算后，其應分配的IT 技術勞務費為1 500 萬元，因此多支付的500 萬元IT 勞務費應進行特別納稅調整。

風險點八：勞務活動構成常設機構

X 公司每年都派遣專家到A 公司對其生產過程進行指導與監管，專家停留時間都在7 個月以上。根據A 公司提供的境外專家入境記錄和工作日志等信息，X公司每年派遣的專家在我國境內工作均達到183 天以上，在我國構成常設機構。對于常設機構取得的利潤應按25%的稅率征收企業所得稅。

三、關聯勞務費支付合理性的判定與稅收風險評估

正確判斷一項勞務支付是否符合獨立交易原則，大致需要三個步驟：正確界定何為關聯勞務；在關聯勞務范疇內，判斷勞務接受方是否從勞務提供方提供的勞務中受益，如果不符合受益標準，則不允許稅前扣除；受益性勞務費的支付標準應符合獨立交易原則。

（一）關聯勞務的合理界定

我國并未在稅法中給出關聯勞務的完整定義，但在《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016 年第42 號）中采用列舉的方式，將以下活動視為提供勞務：市場調查、營銷策劃、代理、設計、咨詢、行政管理、技術服務、合約研發、維修、法律服務、財務管理、審計、招聘、培訓、集中采購等。如果關聯勞務提供方提供上述勞務服務，且納稅人（勞務接受方）向勞務提供方支付的勞務費符合獨立交易原則，則允許稅前扣除相關勞務費。

在實踐中，部分納稅人將一些活動與集團內的關聯勞務混淆，導致向境外支付不合理的勞務費，從而產生稅收風險，具體表現在以下三個方面：

一是未正確區分管理費與關聯勞務費。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十九條的規定，企業之間支付的管理費，不得稅前扣除。我國稅法沒有對管理費作出明確定義，稅務機關在審查納稅人申請的勞務費付匯時，如果判定境外關聯方收取的勞務費實質上屬于管理費性質，那么將不允許進行稅前扣除。

二是未正確區分股東活動與關聯勞務。根據《OECD跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》，集團母公司提供的與股東活動相關的勞務不應向子公司收取勞務費。如果集團母公司提供的勞務被稅務機關視為具有股東活動性質，則不允許稅前扣除。本案例風險點二所提及的X 公司收取的財務及人力資源勞務費，主要出于X 公司對集團內部財務管理和資源控制的需要，這些費用屬于股東活動性質，而X 公司卻以勞務費方式向A 公司收取，不符合獨立交易原則。

三是未正確區分特許權使用費與勞務費。特許權使用費與勞務費存在很大區別。特許權使用費是指使用或有權使用包括無形資產在內的財產或權利所支付的報酬，屬于消極所得。而勞務費是指企業的經營性收費，是一種積極所得。對于勞務所得，我國稅法規定按照勞務發生地劃分征稅權。如果勞務發生在我國境外，則我國沒有征稅權。此外，被許可的技術、知識等特許權通常是在被許可方接受之前就已經存在，且特許權的許可方不保證被許可方實施的結果。而若屬于提供的勞務，則勞務提供方要針對勞務接受方的不同情況提出事先并不存在的解決方案。勞務提供方通常不擁有提供勞務所形成成果的所有權。

（二）是否從接受的關聯勞務中受益分析評估

6 號公告規定，符合獨立交易原則的關聯勞務交易應當是受益性勞務交易。受益性勞務能夠為勞務接受方帶來經濟或商業價值，從而提高其商業地位。6 號公告逐一列出非受益性勞務的相關情形，凡屬于其中任何一種情形的勞務費支付均不允許稅前扣除。

在實踐中，如果稅務機關對企業支付勞務費的真實性和合理性提出質疑，將要求企業進行舉證，并對勞務提供的真實性和勞務費支付的合理性作出以下測試：

1.受益性測試。該測試要同時考慮勞務提供方與接受方。對于勞務提供方，如果提供的勞務對于接受方有益，但更有益于提供方，這種情況下，勞務接受方不應支付勞務費。對于勞務接受方，如果接受的勞務給其帶來經濟價值，從而增加其商業潛力（比如提高營業收入或降低營業成本），則應支付勞務費。A 公司僅是合約制造商，且全部關聯銷售，其所支付的與市場營銷相關的勞務費與為其帶來的經濟利益并不相關，因此未通過受益性測試。

2.需求性測試。如果中國公司能夠獨立完成相應職責，或者國內市場非關聯方也能夠提供同樣的勞務，且勞務費比境外關聯方更便宜，那么中國公司不應再接受境外關聯公司提供的勞務，并向后者支付勞務費。

3.重復性測試。勞務提供方提供的勞務是重復其他集團成員正在為接受方進行的活動，或是已由第三方提供給勞務接受方的，這些情況下提供的勞務屬于重復性勞務。A 公司向X 公司和B 公司支付的技術咨詢勞務費屬于對同一項勞務重復進行支付，不允許稅前扣除。

4.價值創造測試。如果提供的勞務為中國公司直接帶來可識別的經濟和商業價值增值，并且能夠確定或者合理預期該服務接受方的運營狀況會因此得到改善，那么該項服務視為產生價值創造。

5.補償性測試。集團母公司向中國公司提供勞務獲得的報酬已通過其他關聯交易取得。A 公司支付的W軟件維護費已在購買該軟件的價款中得到補償。另外，A 公司從B 公司指定的采購商中采購原材料，確實獲得低于獨立第三方的采購價格。但由于A 公司又將產成品按成本加成的方法銷售給關聯方B 公司，故低價采購的收益被B 公司獲取。因此，這兩項勞務費未通過補償性測試。

6.真實性測試。勞務接受方應提供足夠的證據證明其接受的勞務是真實發生的，否則無法通過真實性測試。A 公司無法提供任何證據證明實際接受C 公司提供的咨詢勞務，因此未通過真實性測試。

（三）勞務費支付是否符合獨立交易原則的分析評估

中國公司向境外關聯方支付勞務費時，必須證明其提供的勞務屬于集團勞務，且支付的價格符合獨立交易原則。在實踐中，關聯勞務費的計算通常采用可比非受控價格法或成本加成法。

可比非受控價格法分為內部可比非受控價格法和外部可比非受控價格法。如果可以確定涉及勞務活動的獨立勞務交易價格，那么應采用可比非受控價格法。但在實踐中，由于缺少市場上獨立企業之間提供類似勞務作為參照對象，因此使用外部可比非受控價格比較困難。如果關聯方向中國公司提供勞務服務的同時，還為第三方提供類似勞務，那么可以考慮使用內部可比非受控價格法。

成本加成法使用的是完全成本加成率指標，其等于息稅前營業利潤除以總成本。除了確定獨立交易原則下的成本加成率，還必須證明構成成本基礎的合理性。此外，集團共享勞務應采用合理標準和比例向集團內各勞務接受方進行分配，分配結果與各勞務接受方的受益程度相當。

綜上，隨著跨國公司集團組織架構的高度整合，集團內關聯勞務支付也日益增多。如何正確判斷關聯勞務費支付是否真實合理，且符合獨立交易原則，不僅是稅務機關面臨的一項嚴峻挑戰，也是納稅人需要特別關注的潛在稅收風險。為減少稅收爭議，維護國家稅收權益，尋求一套能夠科學判定集團內關聯勞務支付合理性的有效方法十分必要。

參考文獻

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[3] 李儉.程序簡化后企業對外支付服務費仍需謹慎[N].中國稅務報,2014- 03-03(B4).

責任編輯：高仲芳