變相擔保費的認定和處理

1、案例概述

某航空公司通過給擔保費穿"馬甲"--交易合同，將其變成"出口信貸機構費"，意圖規避中國境內納稅義務，最終被稅務機關認定應扣繳其境外合作伙伴某銀行應納稅款789萬元人民幣。

2、案例基本情況

國內一家大型航空企業A航空公司（被擔保人），與法國B銀行（被擔保人的融資安排人）、美國C銀行（被擔保人的代理人）共同簽訂了一份關于融資安排及承諾的三方協議，兩家國外銀行為A航空公司兩架飛機的融資租賃安排提供特定金融服務。協議中明確，美國A銀行為兩架飛機的擔保人。根據協議，A航空公司將支付如下費用：1.向法國B銀行支付"安排費和共享經濟額"，共計270萬美元，用于該銀行提供的融資安排一般性協助等工作；2.通過法國B銀行向美國A銀行轉付第一架飛機的"航空諒解協議傭金"98.02萬美元和"出口信貸機構費"540萬美元；3.通過美國C銀行向美國A銀行轉付第二架飛機的"航空諒解協議傭金"2.67萬美元和"出口信貸機構費"540萬美元。

3、稅務機關處理

主管稅務機關在審閱合同備案時，發現合同中提到的美國A銀行并非本合同的簽署人，但其作為該項融資租賃業務的擔保人，反復出現在合同中。合同中實際支付給美國A銀行的金額占支付總金額的74%以上。值得注意的是，合同中規定"出口信貸機構費"的計算方法為"按照相關擔保金額初始本金額的4%計算"。主管稅務機關懷疑該筆費用有可能是美國A銀行擔保費的一部分。同時，主管稅務機關發現，境內公司雖在簽訂融資租賃合同時確定了擔保銀行，但未就擔保費支付過款項。稅務機關整理了以往有關融資租賃前端費用的相關合同，反復分析合同條款，并與企業不斷溝通后認為，該合同中的"安排費和共享經濟額"和"航空諒解協議傭金"可認定為境外勞務，但"出口信貸機構費"共計1080萬美元應認定為A航空公司向美國A銀行支付的擔保費。根據《國家稅務總局關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第24號）第二條的規定，非居民企業取得來源于中國境內的擔保費，應按照企業所得稅法對利息所得規定的稅率計算繳納企業所得稅。

對此，A航空公司認為，美國A銀行是出租方指定的擔保銀行，公司通過美國A銀行提供擔保，只是為了獲得更加優惠的利率。因此，該項費用可以作為融資租賃租金利息的一部分。根據中美稅收協定，對于租賃工業、商業或科學設備所支付的特許權使用費，只需要就這些特許權使用費總額的70%納稅即可。

稅務機關則認為，根據《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》（國稅發〔2010〕75號）第十二條第三款（二）的規定，特許權使用費包括使用或有權使用工業、商業、科學設備取得的所得，即設備租金，但不包括設備所有權最終轉移給用戶的有關融資租賃協議涉及的支付款項中被認定為利息的部分。也就是說，A航空公司針對該架飛機簽訂的是融資租賃協議，最終飛機的所有權會轉移給A航空公司，因此該項費用不能按特許權使用費申請享受中美稅收協定待遇。

此外，A航空公司認為，根據國家稅務總局公告2011年第24號第四條關于融資租賃所得稅務處理問題的規定，非居民企業按照合同約定期限收取租金，應以租賃費扣除設備、物件價款后的余額作為貸款利息所得計算繳納所得稅。現在支付的該項費用，是為融資租賃飛機優惠利息而發生的，屬于貸款利息所得。并且，美國A銀行是一家美國政府所有的金融機構，根據中美協定第十條第三款的規定，非居民企業可以申請就利息收入享受協定待遇免稅。

稅務機關則認為，根據國稅發〔2010〕75號文件第十一條第四款的規定，與貸款業務相關的并附屬于債權的所得可認定為利息，對于獨立發生于債權方以外的，如單獨收取的擔保費等，原則上不應認定為利息。企業擬支付的款項并非融資租賃合同中明確的租賃費和利息項目，而僅是單獨于融資租賃合同收取的擔保費用，美國A銀行并非貸款業務的債權人，而是擔保人。因此，該項費用不屬于中美稅收協定第十條中提到的利息所得，不能申請享受稅收協定待遇。

企業最終認同了稅務機關的意見，撤回了針對該項費用境外勞務不予征稅的申請。稅務機關根據規定，扣繳了美國A銀行應納稅款789萬元人民幣。