格魯吉亞稅收制度及中國“走出去”企業稅收風險應對

日期：2021年4月23日  作者：肖學旺 趙軍 關平 邵小金

格魯吉亞位于歐亞過渡地帶的外高加索地區,是“絲綢之路經濟帶”南北通道的結合部，戰略地位十分重要。自1992年中國和格魯吉亞建交以來，雙邊貿易平穩發展，尤其是“一帶一路”倡議提出以來，雙方經貿關系日益密切。2017年5月，中格雙方簽署的《自由貿易協定》是中國與歐亞地區國家簽署的第一個自由貿易協定，為中國“走出去”企業奠定了更加堅實的制度基礎。當前，中國和格魯吉亞經貿交流合作穩步推進，中國已成為格魯吉亞第三大貿易伙伴、第四大出口市場、第二大葡萄酒出口市場及主要的投資來源國。

一、格魯吉亞現行稅收制度

根據世界銀行《2020年營商環境報告》，格魯吉亞營商環境在全球190個經濟體中，排名第7位。為改善投資環境，格魯吉亞從2004年開始進行經濟體制改革，尤其是2005年的稅制改革將原來21個稅種進行合并、精簡，最終僅保留6個稅種，同時大幅度降低稅率，以降低投資者的稅收負擔。2011年修訂實施的《格魯吉亞稅法典》，使格魯吉亞稅制改革進入了一個嶄新的階段，逐漸構建起以公平正義為理念、以納稅人為中心、系統完善且邏輯嚴密的現代稅收法律體系。

（一）基本情況

1.稅法體系

格魯吉亞的稅法體系包括《格魯吉亞稅法典》以及據此制定的從屬規范性法案和國際條約及稅收協定，法律體系較為健全和完善。《格魯吉亞憲法》作為格魯吉亞一切稅收立法的基礎，專門開辟獨立章節“財政和監督”，對納稅義務、稅收立法權、減免稅管轄權等基礎事項作了原則性規定。《格魯吉亞稅法典》是格魯吉亞稅收法律體系中的基本法。現行稅法典于2011年1月生效，共15章43節310條，包括一般程序規定、納稅人權利和義務、稅務審計、稅務糾紛和特殊稅務處理等章節。既包括稅收實體性規定，又有稅收程序性規定，內容翔實、完善。格魯吉亞嚴格貫徹稅收法定原則，新增稅種必須全民公投，經過議會通過才能頒布施行。議會和政府根據本國經濟發展需要也會出臺一些涉及稅法內容的專門法律法規，如《工業保稅區法》具有同等法律效力。

2.主管部門

格魯吉亞財政部下設稅務局，負責全國范圍內稅款征收和管理。稅務局設1名局長和5名副局長，由財政部部長任命，內設稅收分析部、稅收監測部、納稅服務部、海關總署等10余個部門，在第比利斯區等9個地區和阿布哈茲自治共和國、阿扎爾自治共和國分別設立稅收服務中心，負責各地區（共和國）的稅款征收和納稅服務。同時，格魯吉亞稅務局設置個人稅收顧問，人員由稅務部門統一聘用，根據協議向納稅人提供稅法宣傳、納稅咨詢、代理申報等涉稅服務，服務范圍不包含核定納稅人應納稅額。

3.征收方式

為提高辦稅效率、簡化征收程序，格魯吉亞稅務局持續推動信息化辦稅，引入電子征收、電子案件審計和增值稅自動退稅等系統，各項辦稅事宜基本實現數字化。根據實際需要，納稅人可以選擇通過辦稅服務廳、電話、網絡、郵寄等多種方式辦理涉稅事項。格魯吉亞稅務局將納稅人按行業和規模進行分類，動態掌握納稅人需求，有針對性地開展稅收管理和納稅服務。根據世界銀行發布的《2020年營商環境報告》，格魯吉亞納稅指標排名比上年提升2位，位列第14位，其中納稅時間從220小時減少到216小時。

（二）主要稅種

格魯吉亞是目前世界上稅種最少的單一稅制國家之一，實行全國統一征稅，外國公司和外國人與格魯吉亞的法人和自然人一樣同等納稅。其稅收分為聯邦稅和地方稅，聯邦稅包括增值稅、消費稅、企業所得稅、個人所得稅和進口關稅5種，地方稅只有財產稅（見表1）。

1.增值稅

增值稅的征稅范圍包括應納稅供應商提供的所有商品及服務，涉及的服務包括咨詢、法律、會計、工程和數據處理服務。特許權使用費、商標權費、版權費、動產租賃費和人員派遣費同樣應繳納增值稅。增值稅實行單一稅率，稅率為18%。對圖書、報紙和期刊的進口和銷售，金融服務，國有資產私有化過程中國有資產轉讓，進口用于勘探或開采石油和天然氣的設備，公共運輸服務，醫療服務，初級農產品銷售，土地買賣以及位于自由工業區內的企業之間提供貨物和勞務免征增值稅。對出口貨物、國際航空和水路運輸服務、境內旅游服務等實行零稅率。

2.消費稅

消費稅的征稅范圍包括含酒精的飲料（包括度數高于1.15度的啤酒，但不包括瓶裝容量為50克及以下或10升及以上）、壓縮天然氣（不包括外管道天然氣）、餾分油、從原油中提煉的商品、煙草制品、汽車、移動或固定網絡國際通話終端服務。按照應稅產品的量（如體積、重量）征收，稅率一般為每單位0.15拉里至400拉里不等。特殊的是，移動網絡國際通話終端服務每分鐘征收0.15拉里的消費稅，固定網絡國際通話終端服務則每分鐘征收0.08拉里。

3.企業所得稅

居民企業應就其來源于格魯吉亞境內、境外的全球所得繳納企業所得稅。在格魯吉亞通過常設機構（Permanent Establishment，PE）開展經濟活動的非居民企業，取得來源于格魯吉亞的所得也須繳納企業所得稅。不管是居民企業，還是非居民企業，企業所得稅稅率均為15%。為鼓勵境內外投資，自2017年1月1日起，格魯吉亞實行新的企業所得稅稅制，只對企業已分配利潤征收所得稅（直接適用15%的稅率），不再需要通過應稅總收入和允許扣除項目來計算應納稅所得額。

4.個人所得稅

個人所得稅的征稅范圍包括股息紅利和利息收入、養老金和保險收入、特許權使用費、租金收入、財產轉讓收入、工資薪金所得、獨立勞務報酬（包括經營收入）及遺產和贈與取得的所得等。個人所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人。在任意連續12個月內，在格魯吉亞境內停留的天數超過183天的自然人為居民納稅人；停留天數未達到183天的自然人則為非居民納稅人。居民納稅人僅就來源于格魯吉亞的所得納稅，非來源于格魯吉亞的收入免征個人所得稅。非居民納稅人僅就其取得的來源于格魯吉亞境內所得負有納稅義務。格魯吉亞個人所得稅稅制采用單一稅制，居民和非居民個人工資薪金所得稅率均為20%，股息、紅利所得稅率為5%。非居民個人取得來源于格魯吉亞的其他類型收入（不包括股息紅利、利息和特許權使用費）適用10%的預提所得稅稅率；對來自避稅港或離岸管轄區的非居民納稅人，取得來源于格魯吉亞境內的利息、特許權使用費和其他無特殊規定的服務收入，應按照15%的稅率扣繳預提所得稅。自2015年1月1日起，自然人向個人、組織或法人實體出租住宅取得的租賃收入，以及銷售車輛或者住宅（包括附屬的土地）取得的盈余收入適用5%的低稅率。

5.進口關稅

進口關稅的征稅范圍為通過格魯吉亞邊境海關進入國內的具有海關關稅價值的貨物。格魯吉亞對出口貨物不征收關稅。根據產品的具體類型，對進口貨物征收的關稅稅率分別為0%、5%和12%。針對進口汽車，按照發動機的容積每立方厘米征收0.05拉里，且在車輛使用期間每年按進口關稅的5%額外征收關稅。

6.財產稅

財產稅由地方政府負責征收，分為一般財產稅和土地財產稅。一般財產稅納稅人包括企業和自然人，稅率由各地方政府根據實際自行決定，其中，企業的年度財產稅稅率最高為應稅財產價值的1%，自然人根據家庭收入是否超過10萬拉里進行區分，最高稅率不超過1%；土地財產稅主要針對農業用地和非農業用地征收，基本稅率根據行政區域和土地類別劃分，每公頃5拉里~100拉里。個人必須在每年5月1日之前提交電子版本或通過郵件發送財產稅納稅申報表。如果在截止日期之前向格魯吉亞稅務局提出申請，可以順延3個月。

（三）稅收優惠政策

為振興本國經濟、吸引外商投資，格魯吉亞出臺了一系列稅收優惠政策，對小微企業、工業免稅區、經濟特區和特殊行業等都規定了特殊的稅收優惠。同時，為避免雙重征稅，截至2020年10月底，格魯吉亞已與56個國家和地區簽訂了避免雙重征稅協定。此外，為應對新冠肺炎疫情，格魯吉亞出臺了一系列稅收優惠政策，以促進就業和恢復經濟社會發展。

1.免稅區優惠政策

2007年7月，為吸引外資，格魯吉亞出臺《工業保稅區法》，規定自2008年1月1日起，工業保稅區企業在保稅區開展經濟活動時，享受免征關稅、增值稅、企業所得稅和財產稅等稅收優惠。格魯吉亞還設立免稅工業（園）區，截至2020年10月，全國共設立波季免稅工業園、庫塔伊西免稅工業園、庫塔伊西華凌自由工業園和第比利斯免稅工業區4個工業園（區）和華凌國際經濟特區,在免稅工業（園）區內，除個人所得稅外免繳所有稅收。

2.行業優惠政策

為大力發展旅游業和金融業，格魯吉亞政府出臺一些稅收優惠政策：從2016年開始，投資者在阿納克利亞-甘姆庫里（Anaklia-Ganmukhuri）自貿區和科布列季（Kobuleti）自貿區建造酒店，享受免費使用土地、免繳財產稅和企業所得稅，免費提供必需的基礎設施（水、電、氣等）等優惠待遇；國際金融公司從事金融業務或提供金融服務取得的利潤免繳所得稅。為鼓勵轉口貿易發展，特殊貿易公司從事貨物再出口取得的利潤免繳企業所得稅。特殊貿易公司限于經申請獲得批準的格魯吉亞居民企業或非居民企業在格魯吉亞的常設機構，且在免稅倉庫從事轉口貿易。同時，特殊貿易公司還可申請其他稅收優惠政策。此外，格魯吉亞出臺法律，自2016年1月起，對在海拔800米以上山區進行投資的企業，給予免征企業所得稅等稅收優惠。

3.小微商戶優惠政策

根據《格魯吉亞稅法典》，格魯吉亞稅務部門制定了小微商戶稅收優惠政策。小微商戶包括微型商戶和小型商戶。滿足未雇傭雇員開展經營活動、年營業額低于30000拉里、庫存余額未達到45000拉里、從事政府未明令禁止經營的商業活動的企業，可以向注冊地稅務部門申請成為微型商戶，享受免繳個人所得稅的優惠政策。小型商戶如果年營業額低于500000拉里，按營業額繳納1%的所得稅；如果營業額超過500000拉里，則稅率升至3%。具有小微商戶資格的納稅人，若終止在格魯吉亞的經濟活動時，應在30日內向稅務機關申報繳稅。

4.國際公司制度

2019年9月1日，為鼓勵企業開展跨境業務，格魯吉亞引入國際公司制度（International Company Regime），居民企業有權根據政府頒布的單個裁決適用該制度。國際公司制度主要包括以下稅收優惠：居民企業向非居民企業提供的服務不作為增值稅應稅服務；支付給外國公民的工資，即使該外國公民構成格魯吉亞居民納稅人，也免征個人所得稅；居民企業向境外投資企業支付的股息無須繳納預提所得稅，企業所得稅匯算清繳適用5%的優惠稅率；擁有的財產（土地除外）經審批后免征財產稅。2020年10月21日，格魯吉亞政府允許符合條件的信息技術和航運部門實行國際公司制度，規定在這些部門經營的居民企業可享受國際公司制度下的各項稅收優惠。

5.疫情防控優惠政策

主要涉及支持疫情防控、就業和旅游業發展，如：從2020年4月1日至2021年1月1日，對生產或進口符合條件的醫療設備和物資免征增值稅；從2020年5月1日起6個月內，如果雇員每月從同一雇主（不包括政府預算支出企業）領取工資不超過1500拉里，則每月可以扣除750拉里的免稅額，并由雇主代扣代繳個人所得稅；旅游業經營企業可以免除2020年度旅館、飯店和從事旅游活動所使用財產應繳的財產稅。

6.其他優惠政策

如在格魯吉亞政府批準的免稅倉庫設立公司、開展轉口貿易的，免征增值稅、企業所得稅和財產稅。此外，格魯吉亞對企業外匯業務有專門的稅收優惠規定，如外匯貸款本金（憑相關協議文件）匯出時無須繳納任何稅金，外匯貸款利息匯出時只需繳納匯款金額10%的稅金，利潤匯出則需憑企業所得稅和其他應納稅完稅證明辦理，企業所得稅稅率為15%。

（四）涉稅爭議解決方式

格魯吉亞稅務局采取多種渠道處理涉稅爭議。納稅人如果對涉稅事項有異議，可以向稅務局稅收糾紛辦公室進行申訴，也可以向財政部稅務爭議解決委員會請求裁定，還可以向法院提出上訴。

稅務局稅收糾紛辦公室收到申訴后，會與納稅人進行充分溝通，必要時舉行聽證會，并在20日內作出稅收爭議處理決定。企業如果對爭議處理決定不服，在收到決定后的20天內可向財政部稅務爭議解決委員會或法院提出上訴。

稅務爭議解決委員會是格魯吉亞財政部下屬的稅務爭議解決機構。其理事會由財政部部長領導，成員來自不同的政府機構以及非政府組織，主要負責對稅收爭議案件進行審查并作出處理決定。企業可以以書面形式或電子形式向理事會提出裁定請求，以電子方式提交的文件資料與書面文件具有同等效力。

二、中國企業在格魯吉亞投資面臨的涉稅風險

雖然格魯吉亞營商環境總體較好，但因曾屬于獨聯體國家，且尚處于政治、經濟轉型階段，中國“走出去”企業依然面臨較大的稅收風險。

（一）稅法存在不確定性

格魯吉亞目前處于經濟體制改革階段，稅制改革舉措較多，加之實行議會制，政府更迭頻繁，經常通過議會或財政部部長令的形式，對稅法進行修改和完善，導致稅法條款和優惠政策延續性不強，且稅務機關擁有較大的自由裁量權，導致稅法執行中亦存在不確定性。如2017年1月1日，格魯吉亞新的企業所得稅法開始施行，采用與愛沙尼亞相似的征收模式，完全改變了企業所得稅的計算方式，僅在利潤分配時繳納企業所得稅，這與原有稅制有較大差異。

（二）涉稅違法成本較高

格魯吉亞稅務機關每年都會對企業納稅人開展稅務審計，一般由財政部納稅服務部執行。無論是案頭審計，還是現場審計，稅務審計結果均以稅收法令的形式送達納稅人。稅務機關如果發現企業未按規定及時足額繳納稅款，將會處以罰款和加收滯納金，違法成本較高。除了稅務審計外，稅務機關還經常不定期抽查納稅人是否按照稅法規定開具銷售發票或銷貨單。如納稅人未按期申報繳納稅款，將被處以罰款。若逾期不超過2個月，需要繳納應納稅額5%的罰款；若逾期超過2個月，需要繳納應納稅額10%的罰款。納稅人少繳稅款或超額申報稅收抵免將被處以少繳稅款10%的罰款。其他違法行為或將被處以少繳稅款50%的罰款。上述情形下均需從滯納稅款之日起，按日加收0.05%的滯納金。在稅務登記方面，違反規定最高可處罰500拉里。

（三）爭議解決方式特殊

雖然格魯吉亞稅收爭議的處理方式多樣，但是爭議解決的訴訟成本和時間成本較大。中國“走出去”企業遭遇調查后，不僅要向稅務機關提供大量的資料，還要補繳稅款，面臨滯納金和罰款，既影響了正常的生產經營，又損害了企業聲譽。為提高涉稅爭議的處理效率，格魯吉亞稅務局允許外商投資企業采用稅收協商機制或稅收仲裁。但中國與格魯吉亞2005年簽訂稅收協定時，雙方雖約定避免雙重征稅，但并未明確在遇到稅收爭議時，一方企業或個人可以申請仲裁，也沒有對仲裁條款和程序進行約定，且我國暫未引入仲裁機制，致使企業采用稅收協調和稅收仲裁形式無經驗可循。

（四）轉讓定價調查頻繁

2013年12月，格魯吉亞財政部出臺《跨國企業與稅務機關轉讓定價指引》。為防止企業通過轉讓定價避稅，稅務機關通常每年都會針對跨國公司和外商投資企業進行一次轉讓定價調查，如果有可靠信息表明存在稅基侵蝕行為，稅務機關將實施更加頻繁的轉讓定價調查。根據格魯吉亞財政部指令，如果稅務機關可以證明企業與其關聯方的交易價格與市場價格不一致，則稅務機關有權調整并重新計算企業稅額。而且格魯吉亞稅務部門尚未制定專門的關聯方披露或關聯交易申報表，中國“走出去”企業須將任何轉讓定價相關調整都反映在企業所得稅月度申報表中，不僅增加了工作量，而且存在未能足額繳納稅款的風險。

三、中國“走出去”企業應對稅收風險的對策

（一）充分調研，熟悉東道國稅法

中國“走出去”企業應通過國家稅務總局、商務部和格魯吉亞稅務局的網站、國別指南和“走出去”稅收指引等，全面了解格魯吉亞稅收法律法規，密切關注東道國稅法的變化狀況，注意稅收優惠政策的時效性和區域性，完善內部資料收集機制和外部信息獲取機制。并結合自身投資項目和經營活動的稅收風險點，進行合理的稅務規劃，嚴格按照當地稅法和雙邊稅收協定安排自身的投資和經營活動。

（二）做好內控，防范各項稅收風險

“走出去”企業應樹立稅收風險意識，建立稅收風險控制與管理機制，制定涉外稅收風險的識別、評估、控制、溝通和監督機制，詳細了解自身的稅收風險點，并進行相應的稅務規劃和建立稅收風險預警機制，杜絕稅收違法行為，提高稅收遵從度。中國投資者應在投資初期與決策階段聘請稅務專業人士、注冊會計師及律師，制定合理的稅務規劃方案，搭建符合自身投資和經營特點的稅務架構，控制和管理整個項目各階段的稅收風險，以實現企業投資或經營的最優化經濟目標。

（三）主動咨詢，加強涉稅溝通交流

“走出去”企業在格魯吉亞遇到納稅申報、稅收優惠申請、稅收協定待遇申請、轉讓定價調整調查、稅務稽查等方面的問題時，應及時向當地主管稅務機關或專業機構咨詢。同時，“走出去”企業應加強與當地中資企業的橫向交流，既可以相互借鑒相關的稅務經驗，也可以盡快適應所在國的稅務環境，汲取經驗教訓，規避稅收風險。企業也可以尋求中國政府的幫助，在投資和經營決策的過程中，獲取相關的稅收政策。如與中國使館經商處、商務處、國家稅務總局等部門保持聯絡溝通，在稅收協定規定的期限內，及時將稅收爭議予以報送，并申請啟動相互協商程序。

（四）充分磋商，合理安排預約定價

“走出去”企業在全面了解格魯吉亞稅法及雙邊稅收協定的前提下，爭取與稅務機關達成預約定價協議，事先將和境外關聯企業之間的內部交易與收支往來所涉及的轉讓定價方法向稅務機關申請報告，經納稅人、關聯企業、稅務機關充分磋商后，預先確定受控交易所適用的標準。通過事前協商，將對關聯企業轉讓定價的事后審計轉變為事前審計，減少關聯交易的不確定性，提高跨國關聯企業交易稅務后果的可預見性，促進納稅人對稅法的自覺遵從，避免事后繁瑣的訴訟程序，減輕稅務部門和納稅人雙方的管理負擔和成本。