“走出去”企業(yè)的稅務(wù)軟肋-中興通訊印度案例

2016年5月30日印度所得稅上訴法院的德里法庭（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“德里法庭”）對(duì)印度稅務(wù)局訴中興通訊一案作出了裁決。該案件的上訴方是印度稅局在新德里的國(guó)際稅部門(mén)負(fù)責(zé)人（Additional Director of Income Tax, Range-3, International Taxation, New Delhi，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“印度稅局”)，應(yīng)訴方是中國(guó)公司中興通訊公司股份有限公司（ZTE Corporation，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中興通訊”)。此前中興通訊與印度稅局就2004-05財(cái)務(wù)年度以及2008-09財(cái)務(wù)年度的納稅問(wèn)題發(fā)生爭(zhēng)議，并互相提起了訴訟。德里法庭對(duì)這兩個(gè)案件并案作出裁決。本案涉及常設(shè)機(jī)構(gòu)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)，特許權(quán)使用費(fèi)等問(wèn)題。篇幅所限，本文只討論常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在問(wèn)題。關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)問(wèn)題，其要點(diǎn)在上一篇文章中已經(jīng)討論（請(qǐng)參考軟件許可費(fèi)竟然不是特許權(quán)使用費(fèi)，印度最高法院澄清誤區(qū)）。關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)歸屬以及其中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題后續(xù)文章繼續(xù)介紹。

一、印度稅局觀點(diǎn)：構(gòu)成三種常設(shè)機(jī)構(gòu)

中興通訊作為一家中國(guó)稅務(wù)居民公司在相關(guān)年度向印度的電信運(yùn)營(yíng)商供應(yīng)電信設(shè)備并向印度的顧客供應(yīng)手機(jī)。中興通信認(rèn)為，根據(jù)中印稅收協(xié)定第5條的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款，中興通訊并未在印度構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此不需要向印度稅務(wù)局根據(jù)所得稅法案第135節(jié)進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)。但是印度稅局經(jīng)過(guò)調(diào)查（包括2009年10月6日對(duì)中興通訊的印度子公司ZTE Telecom India Private Limited （以下簡(jiǎn)稱(chēng)“ZTE India”）辦公室進(jìn)行了調(diào)查，取得了相關(guān)書(shū)面文件，以及若干高管的聲明文件），認(rèn)為中興通訊與印度有業(yè)務(wù)聯(lián)系，而且通過(guò)在印度設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)開(kāi)展了業(yè)務(wù)，取得了應(yīng)稅所得。2009年10月23日印度稅局要求中興通訊就應(yīng)歸屬于印度常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)。中興通訊隨后進(jìn)行了稅務(wù)申報(bào)，但是申報(bào)所得為零，并且在附注中聲明未在印度構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此不需要在印度納稅。此后中興通訊又在2009年12月29日和31日又遞交了詳細(xì)的說(shuō)明信，進(jìn)一步闡明這一立場(chǎng)。

印度稅局方面，由于該案件涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)，新德里爭(zhēng)議解決小組（Hon’ble Dispute Resolution Panel, New Delhi，簡(jiǎn)稱(chēng)“Hon’ble DRP”）參與了該案件并提供了指導(dǎo)。根據(jù)其指導(dǎo)印度稅局于2013年12月9日出具了書(shū)面決定，認(rèn)為中興通訊構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此其從供應(yīng)通訊設(shè)備以及銷(xiāo)售手機(jī)業(yè)務(wù)中取得的所得應(yīng)當(dāng)在印度按照營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來(lái)納稅。

印度稅局從多個(gè)角度出發(fā)，認(rèn)為中興通訊在印度構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，包括：

1）子公司ZTE India構(gòu)成中興通訊的固定場(chǎng)所常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2）中興通訊的印度聯(lián)絡(luò)處構(gòu)成中興通訊的固定場(chǎng)所常設(shè)機(jī)構(gòu)。

3）子公司ZTE India構(gòu)成中興通訊的非獨(dú)立代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

4）子公司ZTE India構(gòu)成中興通訊的安裝工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

二、上訴機(jī)關(guān)觀點(diǎn)：常設(shè)機(jī)構(gòu)不可避免

中興通訊隨后向所得稅上訴專(zhuān)員（Commissioner of Income Tax (Appeals), 簡(jiǎn)稱(chēng) CIT(A)，即一級(jí)上訴機(jī)關(guān)）提出質(zhì)疑。CIT(A)基本上支持了印度稅局的觀點(diǎn)，認(rèn)為中興通訊在印度構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)在印度納稅，但是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收利息。關(guān)于各種類(lèi)型的常設(shè)機(jī)構(gòu)，CIT(A)的觀點(diǎn)是：

1)構(gòu)成固定基地常設(shè)機(jī)構(gòu)

中興通訊直接向印度客戶(hù)銷(xiāo)售設(shè)備，印度子公司ZTE India負(fù)責(zé)設(shè)備安裝以及相關(guān)代理。此前印度稅局對(duì)ZTE India進(jìn)行調(diào)查時(shí)了解到，中興通訊的員工會(huì)出差到印度，同印度子公司的員工一起與印度的顧客商談合同。中興通訊員工在印度開(kāi)展的行為包括協(xié)助ZTE India員工準(zhǔn)備投標(biāo)文件，與印度顧客會(huì)面、提供投標(biāo)支持、產(chǎn)品支持、售后支持等。中興通訊員工在ZTE India的Gurgaon\Banglore\Mumbai三個(gè)辦公室開(kāi)展以上活動(dòng)，因此，以上地點(diǎn)可以視為中興通信在印度的固定基地常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地。

2)構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)

ZTE India作為非獨(dú)立代理人，有權(quán)代表代表中興通訊簽訂合同并經(jīng)常行使這一權(quán)利，構(gòu)成中興通訊的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

首先Zte India只為其母公司中興通訊安裝其在印度銷(xiāo)售的通信設(shè)備，并不為其他設(shè)備供應(yīng)商提供此類(lèi)服務(wù)。由于ZTE India的行為全部或者幾乎全部為中興通訊進(jìn)行，因此它不能被視作獨(dú)立型的代理人。此外，從技術(shù)的角度講，ZTE India整體上依賴(lài)于中興通訊，因?yàn)橹信d通訊的員工一直應(yīng)其要求向其提供技術(shù)服務(wù)。如果缺少了中興通訊的支持，ZTE India無(wú)法獨(dú)立運(yùn)作，因此它不是獨(dú)立代理人。

其次，高管的聲明文件表明中興通訊人員和ZTE India人員共同組隊(duì)與顧客商談合同并簽署合同。ZTE India人員代表中興通訊與顧客商談價(jià)格。ZTE India人員負(fù)責(zé)制作供應(yīng)設(shè)備的投標(biāo)文件，中興通訊人員在制作投標(biāo)文件過(guò)程中只提供協(xié)助。基于以上信息，可以得出結(jié)論說(shuō)ZTE India 代表中興通訊在印度不僅開(kāi)展了準(zhǔn)備性工作，還進(jìn)行了合同和價(jià)格談判以及答復(fù)顧客詢(xún)問(wèn)。很明顯ZTE India經(jīng)常行使其權(quán)利代表中興通訊商談以及簽訂合同。雖然中興通訊最會(huì)出面正式簽署合同，但是這也只是在經(jīng)過(guò)ZTE India運(yùn)作，合同簽署的條件已經(jīng)成熟之后例行公事而已， 不能改變合同實(shí)質(zhì)上是由ZTE India簽署的事實(shí)。

3）不構(gòu)成安裝工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)

印度稅局認(rèn)為中興通訊在印度存在安裝工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)，但是CIT(A)沒(méi)有支持這種看法。具體原因，德里高等法院的裁決文書(shū)中沒(méi)有提及。是否構(gòu)成安裝工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)，這個(gè)問(wèn)題并不重要。由于安裝是由ZTE India實(shí)施的，安裝環(huán)節(jié)的利潤(rùn)已經(jīng)由ZTE India在印度納稅，即使能夠確認(rèn)中興通訊在印度構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，也無(wú)法將更多的利潤(rùn)歸屬到印度。

中興通訊堅(jiān)信自己沒(méi)有構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，同時(shí)認(rèn)為印度稅局將利潤(rùn)歸屬到常設(shè)機(jī)構(gòu)過(guò)程中的計(jì)算方法錯(cuò)誤。但是，盡管對(duì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)持保留意見(jiàn)，中興通訊無(wú)意在這一點(diǎn)上糾纏，而是集中精力就常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)歸屬方法開(kāi)展討論。因此，德里法庭的裁決書(shū)中用了大量篇幅來(lái)討論利潤(rùn)歸屬的計(jì)算方法，關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在問(wèn)題只是引用了CIT(A)的觀點(diǎn)，并沒(méi)有展開(kāi)討論。

三、被忽視的持續(xù)性測(cè)試

筆者認(rèn)為CIT（A）對(duì)固定場(chǎng)所常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定存在瑕疵。所謂固定場(chǎng)所常設(shè)機(jī)構(gòu)，來(lái)自于稅收協(xié)定中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，可參見(jiàn)中印稅收協(xié)定第五條“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的第一款：“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指企業(yè)進(jìn)行全部或者部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。OECD《稅收協(xié)定范本注釋》第五條第11段對(duì)此進(jìn)一步解釋到：只要企業(yè)擁有可供其支配的、用于營(yíng)業(yè)活動(dòng)的一定空間，這一事實(shí)本身就足以構(gòu)成營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。CIT(A)意見(jiàn)中，確認(rèn)了中興通訊利用ZTE India的三個(gè)辦公室開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但是并沒(méi)有證明中興通訊對(duì)這三個(gè)辦公室具有支配權(quán)，這顯然不足以支持構(gòu)成固定場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的論點(diǎn)。

OECD《稅收協(xié)定范本注釋》和五條第12段進(jìn)一步指出“企業(yè)僅在特定地點(diǎn)出現(xiàn)，并不當(dāng)然意味著該地點(diǎn)處于該企業(yè)支配之下。在判斷一個(gè)地點(diǎn)是否處于企業(yè)的支配之下，并構(gòu)成企業(yè)進(jìn)行全部或者部分營(yíng)業(yè)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所時(shí)，取決于企業(yè)是否擁有有效使用該地點(diǎn)的權(quán)利，以及企業(yè)存在于該地點(diǎn)并在此開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)的程度”。關(guān)于這一點(diǎn)，《注釋》舉了一個(gè)例子。這個(gè)例子放到本案的情形下，相當(dāng)于就是說(shuō)，如果中興通訊擁有這三個(gè)辦公室的排他性權(quán)利（例如合法所有權(quán)），這三個(gè)辦公室顯然是受中興通訊支配的。但是事實(shí)上這三個(gè)辦公室都不屬于中興通訊。《注釋》又舉了另一個(gè)例子，放到本案中就相當(dāng)于是說(shuō)如果ZTE India授權(quán)（包括事實(shí)上的授權(quán)，不是非得有書(shū)面合同）中興通訊使用這三個(gè)辦公室，那也只有在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)連續(xù)地開(kāi)展?fàn)I業(yè)活動(dòng)的前提下才能構(gòu)成被中興通訊支配。即使這種情形下“...如果一家企業(yè)在某個(gè)特定地點(diǎn)的出現(xiàn)是間歇性或者偶然發(fā)生的，那么該地點(diǎn)不能不能被視為企業(yè)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所（例如，一家企業(yè)的員工有權(quán)經(jīng)常訪問(wèn)某一關(guān)聯(lián)企業(yè)的辦公場(chǎng)所，卻沒(méi)有持續(xù)地在該場(chǎng)所進(jìn)行工作）”。印度稅局只證明了中興通訊的員工在ZTE India的這些辦公室開(kāi)展工作，卻沒(méi)有證明其持續(xù)性，就得出存在固定場(chǎng)所常設(shè)機(jī)構(gòu)的結(jié)論，不能讓人信服。

OECD《稅收協(xié)定范本注釋》和五條第15段舉了另一個(gè)例子。“第二個(gè)例子是，某公司雇員被允許在另一公司（如新收購(gòu)的子公司）的總部長(zhǎng)時(shí)間地使用一間辦公室，以確保另一公司履行同該公司簽訂的合同項(xiàng)下的義務(wù)的義務(wù)。在這種情況下，該雇員從事的活動(dòng)與其所屬公司的營(yíng)業(yè)活動(dòng)是相關(guān)的。只要該位于另一公司總部的辦公室在其支配之下達(dá)到一段足夠長(zhǎng)的時(shí)間，以至于構(gòu)成了固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所.....則該辦公室就會(huì)構(gòu)成其雇主的常設(shè)機(jī)構(gòu)。”

需要注意到本案中的情形與上述例子中情形出入較大，因?yàn)椴o(wú)相關(guān)證據(jù)表明中興通訊的員工在ZTE India的辦公場(chǎng)所長(zhǎng)時(shí)間地使用一間辦公室。根據(jù)跨國(guó)公司最常見(jiàn)的做法，很可能發(fā)生的情形是這樣的：中興通訊的員工偶爾出差到印度，在ZTE India的辦公場(chǎng)所中的某間會(huì)議室與ZTE India的員工開(kāi)會(huì)，或者同ZTE India的員工一起與客戶(hù)舉行會(huì)談。如果只是上述情形，都不構(gòu)成例子中所說(shuō)的ZTE India的辦公室在中興通訊“的支配下達(dá)到一段足夠長(zhǎng)的時(shí)間，以至于構(gòu)成了固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的情形。

關(guān)于“一段足夠長(zhǎng)的時(shí)間”，OECD《稅收協(xié)定范本注釋》和五條第28段指出“...經(jīng)驗(yàn)表明，在一國(guó)用于進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所存在的時(shí)間少于6個(gè)月的情況下，一般不會(huì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。...涉及具有重復(fù)發(fā)生性質(zhì)的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，該場(chǎng)所每次被使用的時(shí)間和使用的資料應(yīng)加以合并考慮（可能延續(xù)幾年時(shí)間）...”。CIT（A）沒(méi)有進(jìn)行以6個(gè)月為界限的持續(xù)性測(cè)試，就做出了構(gòu)成固定基地常設(shè)機(jī)構(gòu)的結(jié)論，同樣不能讓人信服。

四、缺失的服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)

盡管OECD《稅收協(xié)定范本》中沒(méi)有服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的條款，中印協(xié)定中卻有，見(jiàn)于第五條第二款：“常設(shè)機(jī)構(gòu)一語(yǔ)特別包括：...（十一）款締約國(guó)一方企業(yè)通過(guò)雇員或者其他人員，在締約國(guó)另一方提供第十二條（特許權(quán)使用費(fèi)和技術(shù)使用費(fèi)）所規(guī)定的技術(shù)服務(wù)以外的勞務(wù)，但僅以該項(xiàng)活動(dòng)在締約國(guó)另一方連續(xù)或者累計(jì)超過(guò)183天為限。”這就是中印協(xié)定中的服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)條款。印度稅局的意見(jiàn)中沒(méi)有提到服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)。揣測(cè)其原因有二。其一是服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)限于中興通訊人員向ZTE India提供勞務(wù)的情形，而CIT（A）在固定場(chǎng)所常設(shè)機(jī)構(gòu)中關(guān)注于中興通訊人員在印度以與顧客談簽合同的形式開(kāi)展?fàn)I業(yè)，而不是向ZTE India或者顧客提供勞務(wù)。其二是服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)以連續(xù)或者累計(jì)超過(guò)183天為前提，印度稅局可能無(wú)法證明中興通訊達(dá)到了這一門(mén)檻。

五、護(hù)住“走出去”企業(yè)的軟脅

本案中中興通訊在固定基地型常設(shè)機(jī)構(gòu)方面存在爭(zhēng)取的空間，但是在代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)上明顯無(wú)法反駁印度稅局的立場(chǎng)。由于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)方面存在軟肋，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)已經(jīng)無(wú)法避免，在其它類(lèi)型的常設(shè)機(jī)構(gòu)上堅(jiān)持立場(chǎng)意義不大。因此，在常設(shè)機(jī)構(gòu)存在問(wèn)題上中興通訊沒(méi)有堅(jiān)持到底。

盡管印度的國(guó)內(nèi)法以及中印稅收協(xié)定有其特殊性，但是中國(guó)企業(yè)在境外有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)的爭(zhēng)議卻很普遍。對(duì)于在境外銷(xiāo)售設(shè)備，尤其是同時(shí)開(kāi)展工程施工的中國(guó)企業(yè)，往往會(huì)與項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)就常設(shè)機(jī)構(gòu)是否存在以及和設(shè)備采購(gòu)利潤(rùn)的歸屬發(fā)生爭(zhēng)議，本案極具有代表性。對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，中國(guó)企業(yè)一方面要依據(jù)項(xiàng)目所在國(guó)相關(guān)稅法，依托OECD協(xié)定注釋等國(guó)際法積極開(kāi)展?fàn)幾h解決，另外一方面要加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。在各種常設(shè)機(jī)構(gòu)類(lèi)型這中，代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)是最薄弱的環(huán)節(jié)。中企一定要注意境內(nèi)公司與境外子公司的職責(zé)劃分，制定嚴(yán)格的管理制度，防止授人以柄，被項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為當(dāng)?shù)刈庸咎婢硟?nèi)母公司談簽合同，從而陷入被動(dòng)。