國(guó)際稅收征管協(xié)助的立法完善——兼論《稅收征管法》的修訂

作者：余鵬峰

江西財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院

我國(guó)稅收征管制度統(tǒng)一于1992年通過(guò)的《稅收征管法》。爾后，盡管該法于1995年、2001年、2013年、2015年經(jīng)歷了四次修改完善，但稅收征管的立法邏輯與事實(shí)基礎(chǔ)并沒(méi)有發(fā)生根本性變化。其中，稅收征管聚焦于國(guó)內(nèi)因素而非國(guó)際因素，即為此立法邏輯與事實(shí)基礎(chǔ)之體現(xiàn)。然而，基于此種立法邏輯與事實(shí)基礎(chǔ)建構(gòu)的稅收征管法體系難以適應(yīng)新時(shí)代對(duì)稅收征管提出的新要求。一方面，經(jīng)濟(jì)正從物理模式邁向數(shù)字模式且持續(xù)不斷地?cái)?shù)字化，這給國(guó)家稅收管轄權(quán)的行使帶來(lái)了諸多困境，要求稅法應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收及其征管提出的挑戰(zhàn)；另一方面，各國(guó)的經(jīng)濟(jì)更加相互依存，一個(gè)國(guó)家的單方面再分配政策更難實(shí)現(xiàn)。國(guó)家稅收管轄權(quán)的實(shí)現(xiàn)更加依賴于國(guó)家間的征管合作。如何確定國(guó)際稅收間的合作以及加強(qiáng)國(guó)際稅收管理的基本程序，這是現(xiàn)行《稅收征管法》的法律空白，在目前尚無(wú)國(guó)際稅收征管協(xié)作立法規(guī)劃的條件下，新一輪的《稅收征管法》修訂應(yīng)當(dāng)填補(bǔ)這一法律空白。

 一、游離在稅收征管法體系外的國(guó)際稅收征管協(xié)助規(guī)范及其影響

（一）稅收征管法體系之外的國(guó)際稅收征管協(xié)助規(guī)范

我國(guó)稅收征管法律體系并無(wú)國(guó)際稅收征管協(xié)助之規(guī)定，國(guó)際稅收征管協(xié)助規(guī)范游離在稅收征管法體系之外，稅收征管立法仍然存在空白。

稅收征管主要有以德國(guó)為代表的通則化立法模式，以英國(guó)、澳大利亞為代表的單行法模式和以美國(guó)、法國(guó)為代表的法典模式。我國(guó)沒(méi)有統(tǒng)一的稅收法典，也不存在通則性的稅收法律，稅收征管立法更符合單行法模式。在此模式下，形成了《稅收征管法》與稅種法共同規(guī)定稅收征管事項(xiàng)的格局。然而，不論在稅收征管法層面還是實(shí)體稅種法層面，皆無(wú)國(guó)際稅收征管協(xié)助的直接規(guī)定。唯一相關(guān)的是，《稅收征管法》第九十一條和《企業(yè)所得稅法》第五十八條。細(xì)究而言，前述兩個(gè)條款在稅收征管層面，旨在明確當(dāng)國(guó)際稅收條約規(guī)定的稅收征管事項(xiàng)與國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定稅收征管事項(xiàng)沖突時(shí)前者的優(yōu)先適用地位，但并未賦予國(guó)際稅收條約所規(guī)定的稅收征管條款當(dāng)然的國(guó)內(nèi)適用效力。在我國(guó)簽訂的3個(gè)多邊稅收條約、10個(gè)稅收情報(bào)交換協(xié)定、107個(gè)避免雙重征稅協(xié)定中，都載有國(guó)際稅收征管條款。但在國(guó)內(nèi)稅收征管法體系無(wú)規(guī)定的情況下，這些國(guó)際稅收征管條款很難在國(guó)內(nèi)直接適用。

類比國(guó)際稅法的國(guó)內(nèi)法淵源與國(guó)際法淵源的劃分，國(guó)際稅收征管亦有國(guó)內(nèi)法淵源與國(guó)際法淵源。在國(guó)內(nèi)法淵源上，除前述《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則、稅種法及其實(shí)施條例外，還包括與稅收征管相關(guān)的諸多稅務(wù)行政規(guī)章乃至規(guī)范性文件，如《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)）、《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第14號(hào)）、《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第56號(hào)）等。看似這些文件經(jīng)由“根據(jù)《稅收征管法》，制定本辦法”獲得正當(dāng)性，但事實(shí)并非如此。在稅收征管法體系無(wú)規(guī)定之下，其正當(dāng)性很難在稅務(wù)總局的稅法解釋權(quán)中得到證成。在國(guó)際法淵源上，國(guó)際稅收征管協(xié)助同樣面臨立法模式分析項(xiàng)下的實(shí)施困境。

（二）國(guó)際稅收征管協(xié)助規(guī)范法律留白的不利影響

第一，不利于稅收法定原則的全面落實(shí)。鑒于我國(guó)稅收立法與稅收法定原則存在差距的現(xiàn)狀，2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》首次提出“落實(shí)稅收法定原則”。當(dāng)前，全面落實(shí)稅收法定原則成為稅法立改廢的首要任務(wù)與重要使命。稅收法定原則包括課稅要件法定、構(gòu)成要件明確與征管程序合法三方面的內(nèi)容。稅收征管雖不屬于稅收構(gòu)成要件，但其仍須信守法定主義，此為《立法法》第八條所明示。可見(jiàn)，根據(jù)稅收征管只能制定法律的要求，作為稅收征管事項(xiàng)有機(jī)組成的國(guó)際稅收征管協(xié)助理應(yīng)由法律規(guī)定。若國(guó)際稅收征管協(xié)助不是通過(guò)法律進(jìn)行設(shè)定，不僅會(huì)違背稅收法定原則，更會(huì)嚴(yán)重阻礙稅收法定原則的落實(shí)進(jìn)程。

第二，制約國(guó)家稅收管轄權(quán)有效行使。國(guó)家稅收管轄權(quán)分為實(shí)體管轄權(quán)和實(shí)施性管轄權(quán)。國(guó)家基于稅收主權(quán)自然享有實(shí)體管轄權(quán)，能夠自主決定征稅權(quán)的對(duì)象、范圍、程度和方式。然而，國(guó)家實(shí)施性管轄權(quán)往往被限制在本國(guó)疆域內(nèi)，在獲取他國(guó)的課稅信息、調(diào)查取證、追征欠稅等方面存在失靈。隨著“一帶一路”倡議的實(shí)施，我國(guó)“走出去”企業(yè)不斷增加，征管協(xié)助成為增強(qiáng)稅收管控、防止境外資本逃避稅、鞏固稅基安全的重要途徑。若國(guó)際稅收征管互助缺乏法律規(guī)定或者規(guī)定得語(yǔ)焉不詳，都會(huì)制約國(guó)家稅收管轄權(quán)的有效行使，最終損害國(guó)家的稅收利益。

第三，無(wú)法充分保障納稅人權(quán)利。受國(guó)家稅收主權(quán)觀念的支配，國(guó)際稅收法律關(guān)系在實(shí)踐中往往呈現(xiàn)出“倒三角”的現(xiàn)象，以至于納稅人被有意或無(wú)意地排除在國(guó)際稅收征管程序之外，征管互助亦是如此。在制度設(shè)計(jì)中，納稅人的知情權(quán)、隱私權(quán)和參與權(quán)等權(quán)利在一定程度和范圍上被限制甚至漠視。如在稅收情報(bào)交換中，若納稅人情報(bào)在國(guó)家之間交換，納稅人則易處于不利地位，因而必須尊重其知情權(quán)。《國(guó)際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕70號(hào)）盡管意識(shí)到履行告知程序之于納稅人權(quán)利保障的重要性，但是并沒(méi)有強(qiáng)制要求稅務(wù)機(jī)關(guān)將稅收情報(bào)交換的情況告知納稅人，而是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)告知的選擇權(quán)。具體規(guī)范對(duì)納稅人權(quán)利的不尊重，反過(guò)來(lái)亦會(huì)減損稅收征管協(xié)助的功效，增加國(guó)際稅收征管的成本，由此可能產(chǎn)生惡性循環(huán)。

 二、稅收征管法體系納入國(guó)際稅收征管協(xié)助規(guī)范的嘗試與立法經(jīng)驗(yàn)

（一）《稅收征管法》的嘗試及其存在不足

立法者對(duì)《稅收征管法》的完善作了積極嘗試與不懈努力。該法自2008年被列入十一屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃之后，先后為十二、十三屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃之“條件比較成熟、任期內(nèi)擬提請(qǐng)審議的法律草案”。嗣后，雖其經(jīng)歷了研究（2009～2012年）、預(yù)備（2013～2014年）、急需（2015～2017年）以及提請(qǐng)審議（2018～2019年）等多種項(xiàng)目性質(zhì)的變化，但始終是國(guó)務(wù)院立法工作計(jì)劃的“常客”。其間，國(guó)務(wù)院法制辦分別于2013年公布了《稅收征收管理法修正案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“2013年意見(jiàn)稿”）、2015年公布了《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“2015年意見(jiàn)稿”）。“2013年意見(jiàn)稿”主要修正與《行政強(qiáng)制法》《行政許可法》《刑法》等法律銜接、增加相關(guān)方信息報(bào)告義務(wù)以及個(gè)人納稅人的稅收征管規(guī)定等內(nèi)容。其中，與征管協(xié)助相關(guān)的是增加了政府部門、有關(guān)單位以及銀行等金融機(jī)構(gòu)的涉稅信息提供義務(wù)（第二十八條）。

如果“2013年意見(jiàn)稿”是“小步微調(diào)”的修改，“2015年意見(jiàn)稿”則是“大步跨越”的修改，實(shí)現(xiàn)了理念躍遷與制度優(yōu)化。“2015年意見(jiàn)稿”增加了許多征管協(xié)助內(nèi)容。一是明確納稅人識(shí)別號(hào)制度的法律地位（第八條、第十八條、第二十三條）。二是增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息的能力，包括設(shè)置“信息披露”專章，明確第三方向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交涉稅信息的義務(wù)（第三十條）、明確銀行和其他金融機(jī)構(gòu)的信息報(bào)送義務(wù)（第三十二條）、強(qiáng)化政府職能部門的信息提交協(xié)作制度（第三十五條）。三是規(guī)定公安、入境邊防檢查等機(jī)關(guān)的協(xié)助義務(wù)，包括強(qiáng)制執(zhí)行、強(qiáng)制檢查、調(diào)取證據(jù)時(shí)的協(xié)助（第六十八條第二款、第九十二條第二款）。四是增加基于稅收協(xié)定機(jī)制獲得稅收情報(bào)的法律效力以及納稅人異議舉證責(zé)任（第一百三十一條）。五是將“我國(guó)聲明保留的條款”增補(bǔ)為稅收條約、協(xié)定優(yōu)先適用的例外情形（第一百三十五條）。

在肯定立法者為稅收征管立法作出努力的同時(shí)，也要客觀地看到一些不足之處。首先，“2013年意見(jiàn)稿”“2015年意見(jiàn)稿”仍舊沒(méi)有解決稅收征管協(xié)助尤其是情報(bào)交換、金融賬戶涉稅信息調(diào)查等稅務(wù)行政規(guī)范性文件制定的依據(jù)問(wèn)題。其次，“2013年意見(jiàn)稿”“2015年意見(jiàn)稿”增加的涉稅信息協(xié)助、行政機(jī)關(guān)協(xié)助等稅收征管協(xié)助內(nèi)容，仍舊是國(guó)內(nèi)稅收征管層面的規(guī)定。再次，“2015年意見(jiàn)稿”構(gòu)建的國(guó)際稅收情報(bào)交換制度，既沒(méi)有吸收BEPS行動(dòng)計(jì)劃的最新成果與稅收情報(bào)交換的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，也沒(méi)有解決現(xiàn)行國(guó)際稅收情報(bào)交換立法中存在的諸多不足。最后，“2013年意見(jiàn)稿”“2015年意見(jiàn)稿”都未關(guān)注新型的國(guó)際稅收征管合作事項(xiàng)，如稅款征收協(xié)助、對(duì)外稅收技術(shù)援助等。總之，如何在《稅收征管法》修訂中融入國(guó)際稅收征管協(xié)助事項(xiàng)的立法思路、立法體例、立法內(nèi)容等核心問(wèn)題尚未得到有效回應(yīng)與系統(tǒng)解決。

（二）國(guó)際稅收征管協(xié)助立法的域外經(jīng)驗(yàn)

通過(guò)研究其他國(guó)家的稅收征管立法，發(fā)現(xiàn)承載各國(guó)稅收征管法功能的法律普遍設(shè)置了國(guó)際稅收征管協(xié)助條款。根據(jù)該條款與稅收征管法律的關(guān)系及在后者中的呈現(xiàn)形式，域外國(guó)際稅收征管協(xié)助立法可以分為分散式、專條式和專章式三種體例。

分散式立法體例指沒(méi)有設(shè)置專門條款或章節(jié)來(lái)規(guī)定國(guó)際稅收征管協(xié)助，具體內(nèi)容散落在稅收征管法相關(guān)規(guī)定中或者由其他相關(guān)立法明確，代表性的國(guó)家有美國(guó)和韓國(guó)。美國(guó)稅收立法采用法典模式，稅收征管制度集中規(guī)定在《國(guó)內(nèi)收入法典》F分部第61章至第80章。該部分并未直接規(guī)定國(guó)際稅收征管協(xié)助的內(nèi)容，而是通過(guò)第6308節(jié)（關(guān)于某些外國(guó)公司和合伙企業(yè)的信息報(bào)告）、第6103節(jié)（納稅申報(bào)以及相關(guān)信息的保密及披露）、第6105節(jié)（基于條約義務(wù)的信息保密義務(wù)）等條款間接予以了規(guī)定。據(jù)此，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入指南》（Internal Revenue Manuals）第四部分“檢查程序”中設(shè)置了“國(guó)際程序”專節(jié)，詳細(xì)地規(guī)定了情報(bào)交換、相互協(xié)商程序與報(bào)告準(zhǔn)則、稅收協(xié)定相關(guān)事項(xiàng)、國(guó)際推薦標(biāo)準(zhǔn)和程序、評(píng)估國(guó)際推薦的準(zhǔn)則、國(guó)際審查員報(bào)告等內(nèi)容。韓國(guó)采用通則化立法模式，《國(guó)稅通則法》和《國(guó)稅征收法》構(gòu)成了其稅收征管的法律基礎(chǔ)。然而，它們并沒(méi)有規(guī)定國(guó)際稅收征管協(xié)助，此部分內(nèi)容主要由韓國(guó)《國(guó)際稅收調(diào)整法》（Adjustment of International Taxes Act）規(guī)定。該法第七章即是稅收事務(wù)的國(guó)際合作，涵蓋征稅的委托（第30條）、稅務(wù)和金融信息的交換（第31條）、稅務(wù)審計(jì)合作（第32條）、稅收條約的執(zhí)行（第33條）、海外金融賬戶報(bào)告（第34條）等，韓國(guó)《國(guó)際稅收調(diào)整法實(shí)施令》（Enforcement Decree of the Adjustment of International Taxes Act）對(duì)這些規(guī)定予以了細(xì)化。

專條式立法體例指國(guó)際稅收征管協(xié)助被納入稅收征管法，途徑是在稅收征管法中設(shè)置單個(gè)或多個(gè)條款規(guī)定協(xié)助的內(nèi)容。德國(guó)、澳大利亞等國(guó)家采用了這種立法體例。德國(guó)的稅收立法采取通則化模式，稅收征管共性問(wèn)題統(tǒng)一規(guī)定在《德國(guó)租稅通則》中。該通則在第三部分“一般程序規(guī)定”第一節(jié)“程序之基本原則”中設(shè)置了“司法協(xié)助及機(jī)關(guān)協(xié)助”專節(jié)。其中，該節(jié)第117條為“國(guó)際租稅事件之司法及機(jī)關(guān)協(xié)助”。該條具體包含國(guó)家之間稅務(wù)司法協(xié)助和行政協(xié)助的法律基礎(chǔ)、聯(lián)邦與州稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)、程序要求、關(guān)稅司法協(xié)助與行政協(xié)助等內(nèi)容。澳大利亞的稅收立法采用的是單行法模式，主要為《稅收管理法（1953）》（Taxation Administration Act 1953）。該法共有三卷，第一卷為正文部分共計(jì)五章；第二卷為附件部分共計(jì)四章，與正文具有同等的法律效力；第三卷為注釋部分共計(jì)四章。第二卷的第四章“一般征收和返還規(guī)則”第263條規(guī)定了“征收外國(guó)稅收債務(wù)的相互協(xié)助”，包括外國(guó)稅收請(qǐng)求權(quán)的含義（第263-10條）、要求（第263-15條）、登記（第263-20條、第263-25條）、稅款到期應(yīng)付的時(shí)間（第263-30條）、登記薄的修改（第263-35條）以及對(duì)主管機(jī)關(guān)的支付（第263-40條）等內(nèi)容。

專章式立法體例指國(guó)際稅收征管協(xié)助被納入稅收征管法，方法是在稅收征管法中設(shè)置專門章節(jié)規(guī)定協(xié)助的內(nèi)容，代表國(guó)家有法國(guó)和南非。法國(guó)稅收立法采用法典模式，稅收實(shí)體與程序分別被編撰至法國(guó)《稅收總法典》和《稅收程序法典》。《法國(guó)稅收程序法典》第四編“稅收的征收”設(shè)置了國(guó)際稅收征管協(xié)助專章，即第四章“征稅的國(guó)際援助”，包括第L283A條和第L283B條。除此之外，該法典還在第二編“稅務(wù)檢查”第三章“稅務(wù)方面的職業(yè)秘密”第二節(jié)“保守職業(yè)秘密規(guī)則的特殊例外”規(guī)定了稅收情報(bào)交換（第L114條）和歐共體內(nèi)部涉稅信息的提供（第L114A條）的內(nèi)容。法國(guó)最高行政法院還據(jù)此制定了詳細(xì)的實(shí)施辦法。南非的稅收征管立法表現(xiàn)為單行法的特點(diǎn)，稅收征管制度規(guī)定在南非《稅收管理法》（Tax Administration Act）中。該法制定于2011年，先后經(jīng)歷了9次更新，最近一次修改是在2019年1月17日。南非《稅收管理法》共計(jì)20章，與國(guó)際稅收征管協(xié)助相關(guān)的是第11章“稅款追索”的E 部分“協(xié)助外國(guó)政府”和F 部分“對(duì)外國(guó)資產(chǎn)的補(bǔ)救措施”，核心條款是第185條之代表外國(guó)政府追征稅款和第186條之強(qiáng)制遣返納稅人外國(guó)資產(chǎn)的規(guī)定。此外，它還通過(guò)引入“國(guó)際稅收協(xié)議”和“國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)”的概念，將BEPS行動(dòng)計(jì)劃最新成果中的最低標(biāo)準(zhǔn)融入其中。如把國(guó)際稅收協(xié)定要求提供協(xié)助的對(duì)象視為納稅人，在健全國(guó)際稅收征管的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)稅收征管國(guó)際因素與國(guó)內(nèi)因素的統(tǒng)一與融貫。

 三、國(guó)際稅收征管協(xié)助規(guī)范進(jìn)入我國(guó)稅收征管法體系的可能立法路徑

（一）《稅收征管法》宜選擇專章體例納入國(guó)際稅收征管協(xié)助

如何將國(guó)際稅收征管協(xié)助更好融入稅收征管法體系，是我國(guó)新一輪《稅收征管法》修訂必須回應(yīng)的問(wèn)題。立法體例在分散式、專條式或是專章式中如何選擇，需要立足我國(guó)稅收征管立法經(jīng)驗(yàn)與制度實(shí)踐。

首先，我國(guó)不適宜采用分散式立法體例將國(guó)際稅收征管協(xié)助納入稅收征管法體系。分散式立法體例國(guó)家之所以采取分散式立法，或是因稅收征管國(guó)內(nèi)因素與國(guó)際因素的高度融合，或是有專門的國(guó)際稅收相關(guān)立法。除此之外，美國(guó)的超強(qiáng)經(jīng)濟(jì)實(shí)力與獨(dú)特市場(chǎng)地位確保了其稅法能夠在域外有效實(shí)施，其中，美國(guó)《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）即是有利佐證。雖然我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力與市場(chǎng)地位都有了質(zhì)的提高，但現(xiàn)階段尚不具備這樣的條件。同時(shí)，我國(guó)亦沒(méi)有類似于韓國(guó)《國(guó)際稅收調(diào)整法》的國(guó)際稅收立法，而且目前也沒(méi)有相關(guān)的立法規(guī)劃。

其次，選擇專條式的立法體例既難以囊括國(guó)際稅收征管協(xié)助的基本形式與內(nèi)容，又難以契合我國(guó)《稅收征管法》的內(nèi)部邏輯與條文結(jié)構(gòu)。專條式立法體例發(fā)揮制度功能的前提是稅收征管法體系內(nèi)部條文具有很好的邏輯性。顯然，我國(guó)現(xiàn)階段的《稅收征管法》并不具備類似《德國(guó)租稅通則》的嚴(yán)密性。在我國(guó)《稅收征管法》尚未理清稅收征管協(xié)助類型的當(dāng)下，寄希望于把國(guó)際稅收征管協(xié)助融入一體化的稅收征管協(xié)助條款當(dāng)中，難免力不從心。從“2015年意見(jiàn)稿”看，立法者處理國(guó)內(nèi)稅收征管協(xié)助問(wèn)題的邏輯是，將征管協(xié)助主體及其事項(xiàng)分散在稅務(wù)登記、憑證管理、信息披露、稅款追征、稅務(wù)檢查等章節(jié)。稅收征管協(xié)助尚為其他條款的“附庸”，更別論“依附”于此的國(guó)際稅收征管協(xié)助能夠更好地融入其中，故我國(guó)不適宜采用專條式的立法體例納入國(guó)際稅收征管協(xié)助。

最后，我國(guó)宜選擇專章式立法體例納入國(guó)際稅收征管協(xié)助，即在《稅收征管法》中設(shè)置國(guó)際稅收征管協(xié)助專章，明確國(guó)際稅收征管協(xié)助的一般原則和基本規(guī)定，并在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中增補(bǔ)必要的實(shí)體和程序細(xì)則。第一，采用專章式立法體例能夠更好地契合國(guó)內(nèi)稅收征管程序遵循之“征管法+實(shí)施細(xì)則+部門規(guī)章”的立法及其實(shí)施路徑。第二，采用專章式立法體例面臨的立法阻力較少，可以在當(dāng)前《稅收征管法》《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》修訂的過(guò)程中更好地融入相關(guān)規(guī)定。第三，采用專章式立法體例可以更好地整合并統(tǒng)帥現(xiàn)有之國(guó)際稅收征管協(xié)助的國(guó)內(nèi)法規(guī)范。需要指出的是，之所以強(qiáng)調(diào)采用專章式而非專條式的立法體例，一方面是因?yàn)槿蚨愂罩卫肀尘跋聡?guó)際稅收合作的重要性日益凸顯，另一方面是因?yàn)閲?guó)際稅收征管協(xié)助與國(guó)內(nèi)稅收征管協(xié)助存在的差異性。

（二）對(duì)《稅收征管法》設(shè)置國(guó)際稅收征管協(xié)助專章的命名

既然《稅收征管法》應(yīng)設(shè)置國(guó)際稅收征管協(xié)助專章，那么就須考慮此章的命名問(wèn)題。對(duì)此，邱冬梅（2017）在我國(guó)應(yīng)對(duì)全球稅收情報(bào)自動(dòng)交換的對(duì)策中指出，應(yīng)在《稅收征管法》中設(shè)立“情報(bào)交換國(guó)際合作”的專章內(nèi)容。筆者認(rèn)為，此建議對(duì)于夯實(shí)我國(guó)開(kāi)展情報(bào)交換的法律基礎(chǔ)具有重要的作用。但是，對(duì)國(guó)際稅收征管協(xié)助整體而言，情報(bào)交換國(guó)際合作只是其立法內(nèi)容的一部分。假如以“情報(bào)交換國(guó)際合作”作為專章的名稱，那么稅款征收協(xié)助等其他國(guó)際稅收征管協(xié)助事項(xiàng)將失去立法空間，故該專章不宜以“情報(bào)交換國(guó)際合作”命名。

若從整體角度視之，該專章的命名還有“國(guó)際稅收征管合作”“國(guó)際稅收征管互助”“國(guó)際稅收征管協(xié)助”“國(guó)際稅收征管協(xié)作”等備選方案。它們的差異在于“合作”“互助”“協(xié)助”“協(xié)作”等詞匯本源涵義的不同。其中，“合作”“互助”強(qiáng)調(diào)的是彼此相互配合的一種聯(lián)合行動(dòng)、方式，行動(dòng)主體不分主次。“協(xié)助”“協(xié)作”強(qiáng)調(diào)的是某些主體對(duì)另一些主體的配合，行動(dòng)主體之間有主次。因而在國(guó)際稅收領(lǐng)域，“合作”“互助”常在國(guó)際法層面使用，提倡國(guó)與國(guó)之間的平等互惠；“協(xié)助”“協(xié)作”多在國(guó)內(nèi)法層面使用，闡釋的是被請(qǐng)求國(guó)（地區(qū)）給予請(qǐng)求國(guó)（地區(qū)）便利。一國(guó)稅收征管立法中所謂之國(guó)際稅收征管協(xié)助，往往是指被請(qǐng)求國(guó)（地區(qū)）給予請(qǐng)求國(guó)（地區(qū)）便利，以實(shí)現(xiàn)請(qǐng)求國(guó)（地區(qū)）某種稅收征管目標(biāo)。由是觀之，“國(guó)際稅收征管協(xié)助”“國(guó)際稅收征管協(xié)作”更契合。此外，“合作”對(duì)應(yīng)的英文是“Cooperation”，“互助”是“Mutual Assistance”，“協(xié)助”是“Assistance”，“協(xié)作”為“Collaboration”。作為國(guó)際稅收協(xié)作制度本源的OECD 范本和UN 范本均使用的是“Assistance”。綜上，《稅收征管法》設(shè)置規(guī)定國(guó)際稅收征管協(xié)助事項(xiàng)的專章宜命名為“國(guó)際稅收征管協(xié)助”。

（三）《稅收征管法》“國(guó)際稅收征管協(xié)助”專章的具體內(nèi)容

確立專章的立法內(nèi)容，關(guān)鍵在于確定國(guó)際稅收征管協(xié)助哪些事項(xiàng)應(yīng)納入《稅收征管法》。有學(xué)者指出，稅收征管國(guó)際合作包括國(guó)際稅收情報(bào)交換、征稅協(xié)助、技術(shù)援助、相互協(xié)商與稅收仲裁等內(nèi)容。筆者對(duì)以上事項(xiàng)是否都應(yīng)納入專章進(jìn)行分析研究如下：

第一，國(guó)際稅收情報(bào)交換的相關(guān)內(nèi)容應(yīng)納入專章。通過(guò)“2015年意見(jiàn)稿”可以發(fā)現(xiàn)，立法者其實(shí)意識(shí)到了國(guó)際稅收情報(bào)交換入法的重要性，也設(shè)置了相應(yīng)的條款。畢竟，我國(guó)簽訂的多邊稅收條約、雙邊稅收協(xié)定以及稅收情報(bào)交換協(xié)定中都有情報(bào)交換事項(xiàng)。針對(duì)稅收征管法銜接規(guī)定的不足，專章至少要明確國(guó)際稅收情報(bào)交換的適用范圍、交換方式、納稅人知情權(quán)、保密義務(wù)等問(wèn)題，健全稅收情報(bào)交換的配套機(jī)制。

第二，征稅協(xié)助，也就是稅款征收協(xié)助應(yīng)納入專章。雖然我國(guó)在加入《多邊稅收征管互助公約》（MAC）時(shí)，對(duì)稅款征收協(xié)助予以了保留，但這并不代表未來(lái)我國(guó)不需要開(kāi)展此方面的工作。事實(shí)上，近些年我國(guó)與其他國(guó)家談簽或修訂的稅收協(xié)定中已出現(xiàn)稅款征收協(xié)助條款，這些國(guó)家分別是馬其他（2010年修訂增加）、博茨瓦納（2012年簽訂時(shí)已確定）、法國(guó)（2013年修訂增加）、荷蘭（2013年修訂增加）、德國(guó)（2014年修訂增加）。比照這些規(guī)定，專章應(yīng)明確稅款征收協(xié)助的基本原則和主要程序事項(xiàng)，如主管機(jī)關(guān)、請(qǐng)求權(quán)的審查、保全措施、時(shí)效、優(yōu)先權(quán)及費(fèi)用的負(fù)擔(dān)等。

第三，專章也應(yīng)為稅務(wù)文書(shū)送達(dá)協(xié)助預(yù)留一定的立法空間。與稅款征收協(xié)助一樣，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈多邊稅收征管互助公約〉生效執(zhí)行的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第4號(hào)）明確提出不提供文書(shū)送達(dá)方面的協(xié)助、不允許通過(guò)郵寄方式送達(dá)文書(shū)。這點(diǎn)與我國(guó)加入的《關(guān)于向國(guó)外送達(dá)民事或商事司法文書(shū)和司法外文書(shū)的公約》的法律保留并不一致。后者只規(guī)定了不能采取直接郵寄送達(dá)，并沒(méi)有否定委托送達(dá)等非直接郵寄送達(dá)方式。因此，建議在專章立法時(shí)考慮這種不一致性，就稅務(wù)文書(shū)送達(dá)的主管機(jī)關(guān)、請(qǐng)求程序、使用語(yǔ)言、協(xié)助方式等事項(xiàng)予以明確。

第四，專章應(yīng)考慮技術(shù)援助的相關(guān)內(nèi)容，設(shè)置相應(yīng)的條款。一方面，技術(shù)援助支持發(fā)展中國(guó)家稅收征管能力建設(shè)是聯(lián)合國(guó)可持續(xù)發(fā)展的重要內(nèi)容，中國(guó)是這方面的積極倡導(dǎo)者與實(shí)踐者。另一方面，《深化國(guó)稅、地稅征管體制改革方案》也強(qiáng)調(diào)，要“積極開(kāi)展對(duì)外稅收援助，提供稅收知識(shí)培訓(xùn)和技術(shù)支持，幫助發(fā)展中國(guó)家和低收入國(guó)家提高稅收征管能力”。技術(shù)援助是我國(guó)深度參與國(guó)際稅收合作的重要事項(xiàng)，應(yīng)納入法治軌道。

第五，建議將相互協(xié)商列入國(guó)際稅收征管協(xié)助專章，但稅收仲裁不予考慮。因?yàn)樵诙愂罩俨谜J(rèn)可度不高且我國(guó)已談簽的稅收協(xié)定無(wú)規(guī)定的情況下，冒然設(shè)置稅收仲裁相應(yīng)條款，可能會(huì)使我國(guó)陷入被動(dòng)地位。相互協(xié)商是基于雙邊稅收協(xié)定實(shí)施的稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，迥異于《稅收征管法》規(guī)定的稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟。納稅人可以選擇任一爭(zhēng)議解決機(jī)制，但是現(xiàn)行法律并未明確兩者之間的關(guān)系。因此，我國(guó)應(yīng)借《稅收征管法》修訂的契機(jī)，在專章中就這兩種稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制作出明確規(guī)定，對(duì)相互協(xié)商程序與國(guó)內(nèi)行政與私法救濟(jì)之間的關(guān)系進(jìn)行解釋。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第6期。）