經濟數字化背景下國際稅收規則發展——對OECD“統一方法”的解讀與研究

作者：樊軼俠 王 卿  作者單位：中國財政科學研究院

2019年5月，OECD發布《制定應對經濟數字化稅收挑戰共識性解決方案的工作計劃》（以下簡稱《工作計劃》），隨后二十國集團（G20）財長會議批準了該《工作計劃》。《工作計劃》明確了應對數字經濟稅收挑戰的兩大支柱：支柱一集中于稅收管轄權的分配，旨在解決數字經濟帶來的更為寬泛的挑戰；支柱二則集中于懸而未決的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）問題。對于支柱一，為了能夠拿出為各方所共同接受的解決方案，OECD就《工作計劃》進一步提出“統一方法”的秘書處建議（以下簡稱“統一方法”），其充分考慮了包容性框架成員國的不同地位，以期在“無偏見”的基礎上推進各項工作，將“稅權的重新分配”和“新稅收聯結”具體化，為2020年建立框架指明了方向。本文就“統一方法”的內容進行梳理、分析，并在此基礎上提出OECD應對方案對數字經濟稅制建設的幾點啟示。

一、OECD制定“統一方法”的主要動因

某些高度數字化企業的商業模式存在以下特點：對無形資產高度依賴，規模經營，大數據、用戶參與和無形資產形成協同效應。數字經濟帶來的稅收挑戰在多個方面得到了一定程度的解決，各國就經濟數字化的新國際稅收規則達成共識，即跨國企業的利潤應該由產生利潤的經濟活動發生地和價值創造地所在國（地區）征收。但一些國家正在通過本國層面的單邊行動方案來破壞這一進程。OECD此前已針對數字經濟下跨境稅權劃分的有效性問題進行過多次討論，利潤分配規則是討論的核心命題之一。2019年10月，OECD發布的“統一方法”將征稅范圍聚焦于全球范圍內高度數字化企業提供的數字服務或面向消費者的產品而產生的收入上，旨在將更多的征稅權分配給消費者所在國，而無論該商業活動是否在該國構成了物理存在。

“統一方法”提出的動因主要在于：

第一，從數字業務創造利潤這一活動本身講，利潤因歸屬、來源相脫節而變得“隱形”，原有的屬地原則無法繼續適用。1923年國際聯盟委托專家完成的《關于雙重征稅的報告》一直被視為奠定了當代國際稅收秩序的基礎，其突出貢獻便是提出了經濟關聯原則，可以簡單理解為按照不同類型所得與有關國家的經濟關聯程度來劃分國家之間的稅收管轄權。對于所得（利潤）的劃分，長期以來國際稅收遵循的主要原則是獨立實體原則，將常設機構視為一個獨立實體，即外國企業需要在東道國有物理存在，東道國才能就其利潤征稅，否則無權征稅。基于這個原則，OECD結合各國實踐，制定了關聯企業之間的轉讓定價指南，要求參照可比無關聯實體間的交易來確定合理的關聯轉讓價格，在各國之間劃分所得（利潤）。傳統利潤分配規則的實現是以一定前提為基礎的，即價值創造過程簡單、來源地易于認定、居住地穩定等。

在數字業務經營模式下，業務更多的是直接面對消費者，且利潤多是遠程創造的，利潤來源地沒有也不需要物理存在，所以業務發生后，相應的收入不再需要通過一個起“中介”作用的物理存在，可以直接或通過避稅天堂回到業務發生地之外的數字跨國企業總部。數字企業與其所創造的利潤之間不再有明顯的關聯度，這突破了原有的屬地原則管轄權。來源地易于認定、居住地穩定等前提都不再存在。正如2018年6月美國最高法院在審判南達科他州訴Wayfair（South Dakota?v.?Wayfair）一案時所說的那樣，確定稅收聯結度的傳統方式“已經過時”，國家現在有權要求線上商家代征代繳銷售稅而無論線上買方在美國是否有物理存在。由此可見，各稅收轄區需要在經濟聯結度這一原則問題上達成新的共識，回歸經濟活動創造利潤的基本規則。

第二，從納稅人認定的角度講，數字經濟下強大的技術手段強化了納稅人的避稅動機、增加了偷逃稅的可能性，亟需一種簡單高效的一致性規則來防范稅收流失風險。正是因為數字具有無形資產的特征，而這種無形資產營銷借助高科技手段可以隱藏納稅主體和應稅所得，由此導致的納稅成本最小化和留存收益最大化對納稅人而言具有非常大的吸引力，毫無疑問強化了納稅主體的避稅動機。為了避免作為利潤來源地的市場國與跨國企業母國流失巨額數字服務稅款，國際稅收體系現在亟需一種簡單高效的一致性規則來確定納稅人資格、征稅對象、征稅范圍，進而從根源上消除納稅人的避稅動機、提高其避稅成本，確保納稅人繳納與通過數字服務獲得的利潤相匹配的稅款，建立業務與稅款的“聯結”。

第三，從稅收征管的角度講，數字經濟帶來的雙重征稅和雙重不征稅等窘境讓稅收征管進退維谷。數字經濟的重要特征是數字企業在利潤來源國沒有物理存在，所以來源國和母國政府都不知道自己應不應該對這種跨國企業的業務征稅，如果征，按何種稅征？征多少？如果兩國都征，顯然會產生雙重征稅的問題；如果都不征，則兩國都會損失巨額稅收收入。此外，即使不考慮雙重征稅和雙重不征稅的問題，按照現行國際稅收規則，數字跨國企業還是可以利用轉讓定價規則來避稅。比如星巴克國際咖啡連鎖公司，2009～2012年間在英國擁有的735家門店，營業收入高達30億英鎊但卻沒繳一分錢的稅。而同為世界三大快餐連鎖的麥當勞和肯德基卻分別就自己在英國獲得的36億英鎊和11億英鎊的營業收入，繳納了8000萬英鎊和3?600萬英鎊的稅。這其中的關鍵點就在于，星巴克利用了“愛爾蘭荷蘭三明治” 這種讓稅務機關無可奈何的操作，而這種操作不僅星巴克在用，易貝（eBay）、蘋果、谷歌等數字公司都在用，這就給稅收征管帶來了極大的困難。因此需要一種同時適用于傳統業務和數字業務的一致性規則，來核定跨國企業在市場國家獲得的利潤以及相應的征稅方法、征稅標準，以提高各市場管轄區在數字業務方面的征稅確定性，進而保障各國的稅收主權。

第四，從國際稅收治理角度講，當前各國應對數字經濟挑戰的單邊行動給國際稅收秩序帶來了極大的沖擊。適用于數字經濟的國際稅收規則仍在探索與建設，但很多國家在未達成新的稅收協定或稅收合作前便先行采取了單邊行動（見表1）。由表1可見，一些國家已經開征數字服務稅，如果不盡快形成合理有效的一致性規則，國際稅收體系將受到威脅，而這反過來會加速各國出于保護本國稅收主權的考慮而開啟新一輪的單邊行動。這種惡性循環毫無疑問會對跨國投資產生負面影響。因此需要形成一個涵蓋納稅門檻、稅率以及相應計算方式的一致性規則，從源頭上消除各國單邊行動的隱患，并防止投機資本利用國際稅收規則缺陷獲利。

二、“統一方法”的主要內容

作為一種兼顧傳統業務與數字業務、發展中國家與發達國家的國際稅收新規則，“統一方法”的設計理念是“不破不立”，即對于當前仍然適用于傳統業務的轉讓定價規則等，僅作必要補充以使其同時適用于傳統業務和數字業務；對于新興的數字業務，則制定新的計算標準以便從利潤創造本質的角度對數字經濟業務公平征稅。“統一方法”中有兩點是特別值得注意的。

（一）實質重于形式原則

“統一方法”超越了獨立交易原則，抓住數字業務創造利潤這一經濟活動的本質，不考慮跨國企業在利潤來源國是否有傳統意義上的物理存在，而是重點關注利潤與數字業務的聯結度，以此來確定利潤和稅權在市場轄區的重新分配。

1.在征稅范圍上，“統一方法”主要針對高度數字化的經營模式，這是重新分配征稅權的基礎，也是明確納稅主體的起點。從更廣泛的層面上說，征稅范圍應涵蓋所有面向消費者的業務。這是因為數字業務可將自己嵌入到消費者（包括用戶）的日常生活中，不但可以與自己的消費群互動，而且完全不需要在市場中建立任何傳統意義上的實體就可創造相當規模的價值。這是數字業務最大的特征，這種特征決定了數字業務可以實現與用戶之間的遠程互動，而遠程就意味著沒有了地理位置的限制，所以無論這些用戶是不是其初級客戶都不影響業務的推進。所以，“統一方法”將征稅范圍確定為面向消費者的、規模較大的高度數字化業務，只要跨國企業通過向消費者提供包含“面向消費者元素”的產品或數字服務來獲得收入，就應當被征稅。

2.在征稅對象上，“統一方法”主要針對數字業務的新增利潤。在應對數字經濟帶來的稅收挑戰這件事上，與OECD同樣積極的還有歐盟，甚至可以說歐盟更積極，因為即使在各成員國無法達成一致的情況下，歐盟依然在快速向前推進數字服務稅的征收。只不過，歐盟的首要著眼點是巨額稅款的流失，而OECD的首要著眼點是保證數字經濟下國際稅收可持續發展的機制建設。由于首要目標不同，歐盟和OECD在操作上也存在著顯著差異。

根據歐盟的最初計劃，對于全球營業額達到7.5億歐元以上和在歐洲線上銷售額達到5?000萬歐元以上的所有企業，對其在歐盟市場的在線銷售和服務征收3%的新稅。然而，歐盟的這一計劃始終無法獲得成員國的一致贊同，比如愛爾蘭、盧森堡、丹麥、芬蘭和瑞典等國就紛紛表示反對，他們認為，這樣的行為有可能影響歐洲的經濟增長前景、扭曲資源配置、抑制歐洲的數字經濟發展，而這種反對倒是與OECD在數字服務稅上的初衷不謀而合。

與歐盟的做法不同，OECD的“統一方法”采取了核定行業利潤率的辦法，而且，由于以獨立交易規則為基礎的轉讓定價規則仍然適用于常規交易，所以“統一方法”并未修改或放棄原有規則，而只是針對現行體系中壓力最大的環節補充了一些公式，并在此基礎上考慮設定收入門檻作為補充。但OECD的收入門檻與歐盟的收入門檻有著很大的不同，OECD的收入門檻在設定時有兩種考慮，這兩種考慮都指向同一基礎，即經濟活動創造利潤的實質。其一，根據市場規模確定銷售額門檻，并將此作為在利潤來源國顯著經濟活動的主要判斷標準；其二，銷售額門檻在設定時考慮了諸如在線廣告這種同時針對利潤來源國的付費用戶和該國之外的不付費用戶的特定活動，目的是兼顧數字業務模式和傳統業務模式，進而確保不同業務模式之間的“中性”，以及盡可能捕捉到所有在利潤來源國存在顯著經濟活動的遠程業務形式。

（二）創造一種不需要物理存在的利潤聯結方式，據此實施新的利潤分配規則

針對支柱一，“統一方法”的基本思想是，由于傳統的利潤分配規則不適用于數字業務創造的利潤，所以要創造一種不需要物理存在的利潤聯結方式，同時，為了避免產生扭曲效應并且兼顧傳統業務和數字業務，需要創造一種新的利潤分配方式，這就是三層利潤分配機制。

1.基本內容。通過與當前轉讓定價規則的配合，三層利潤分配機制將會以一種簡單的方式向市場轄區分配合理的利潤，旨在避免產生雙重征稅。這種機制對跨國企業在市場轄區產生的損益皆可適用，無論是否有物理存在都不影響征稅，而且因為對數字經濟新興國家和發展中國家都“無偏見”，所以可以有效防止沖突和爭議。

具體說來，“統一方法”將數字業務在某一市場轄區獲得的利潤分為金額A、金額B和金額 C。屬于金額B和金額C的利潤只適用于傳統市場意義上的利潤聯結，即有子公司或常設機構時的情況，仍然適用當前的獨立交易規則。而屬于金額 A 的利潤會增加分配給市場轄區的商業利潤額，但不考慮是否有實體存在，也就是由數字業務產生的實實在在的新增利潤。由于金額A在操作上不適用傳統的獨立交易規則，因此“統一方法”針對現行體系中壓力最大的環節設計了一些公式基解決方案，但具體的技術細節，如確定利潤的業務權重等仍有待商榷。總而言之，“統一方法”是超越獨立交易原則和實體存在的新型利潤分配規則。

2.新利潤聯結對國際稅收傳統利潤分配方式的繼承與創新。這種新的三層利潤分配機制其實可以看成是對傳統的國際稅收利潤分配規則的繼承與創新。其中，金額B可看作繼承部分，繼承了仍然適用的轉讓定價規則下的利潤分配方式，金額A可看作創新部分，創新點在于建立一種適用于數字業務特征的全新的利潤分配方式，而金額C則打通了金額B和金額A，避免這兩者因為目標業務不同而彼此隔離，從而三者協同作用于數字經濟下的國際稅收體系，促進數字經濟背景下國際稅收的可持續發展。

繼承傳統的金額B——市場轄區基線業務營銷和分銷的固定報酬。這種利潤其實是想建立一種對發生在市場轄區的特定“基線”活動或常規營銷、分銷活動的固定報酬機制（隨行業和地區而變）。在某種程度上，這和目前常說的行業利潤率這種概念差不多，所以在諸多計算固定報酬的方法中有一種就主張使用單一的固定百分比（可以是隨行業和 /或地區變化的固定百分比）來進行計算。

雖然跨國企業的營銷、分銷業務與自己的其他業務通常都能清楚地區別開來，但這并不是說就不存在“中間地帶”的問題。因此，必須清晰界定到底何種活動才適用于固定報酬機制。

與單純用來核定利潤的行業利潤率不同，金額B的這種固定報酬旨在減少本區域內的爭議，進而實現納稅方和征稅方的共贏。這種設計不但會降低雙重征稅的風險，而且還會降低由現行轉讓定價規則的嚴格執行而導致的巨大遵從成本。

創新發展的金額A——通過公式化的方法（即新稅權）來確定分配給市場轄區的剩余利潤，其中的一部分屬于金額A，從本質上說，這是一種利潤的再分配。

由上圖可見，金額A是賦予市場轄區的一種新型征稅權，以業務線為基礎計征，是一種剩余利潤，可簡單理解為“金額A＝剩余利潤＝總利潤－屬于利潤來源國的常規利潤”。這里的常規利潤是指由在該國發生的經濟活動產生的常規利潤，按照“統一方法”應由利潤來源國征稅。為此，需要確定常規利潤水平以及可歸入市場的剩余利潤比例，這種利潤比例要符合三個條件：第一，通過基于銷售額的公式計算出來；第二，超過新聯結的收入門檻；第三，可由相應市場轄區征稅。利潤比例的確切數字將通過包容性框架成員國之間基于共識達成協議的方式來確定。

從廣義上講，這種方法可以說是剩余利潤分割法和比例分配法的結合體。其主要有以下優點：第一，可以將某項數字業務實現的非常規利潤分離出來，而且，由于這種方法將門檻概念引入了盈利能力的確定，并且以非常規利潤為導向，所以不會對適用于常規活動的轉讓定價規則產生沖擊，進而可降低實操時的復雜性。第二，由于所得稅轄區都不需要放棄對本轄區內常設機構常規利潤的征稅權，所以更加有利于推動包容性框架成員國達到一致。第三，使用簡化協定有利于推進新的利潤分配方法的稅務管理，既能保留當前的轉讓定價規則又能減少爭議，而這是支柱一的題中之義。

打通傳統與創新的金額C——糾紛有效約束及解決機制，這主要針對發生在市場轄區的、超過金額B的境內基線活動固定報酬的利潤。也就是說，當企業在市場轄區內的活動超出了本地實體的預設“基線”活動（這類活動產生的利潤就是上述金額B下的固定報酬）時，相應的市場轄區應根據現行轉讓定價規則對額外活動產生的額外利潤征收相應稅款。但在數字經濟環境下，超出金額B的利潤部分可能很難判斷到底是傳統業務創造的還是數字業務創造的，于是就分離出了金額C這種利潤。

納稅人和稅收征管部門都有權主張發生在市場轄區的營銷和分銷活動是否超出了“基線”活動的水平，雙方亦有權主張跨國企業是否有權在市場轄區內從事與營銷和分銷無關的其他商業活動，從而確保有超出金額B固定報酬的利潤可被征稅，但無論主張哪種權利，只要適用獨立交易原則，用金額C來表示的額外利潤都應繳納稅款，當然，在這些情況下，可能還需要采取相應的強硬措施來解決爭議和避免雙重征稅。總而言之，至關重要的是要綜合考量現有方法和可能的新方法，這樣才能真正做到解決爭議和消除雙重征稅。

 三、思考與啟示

（一）“統一方法”將引發國際稅收規則的重塑

經濟數字化背景下，OECD新稅權劃分方案是針對數字經濟的非常規利潤征稅。根據歐盟的資料，數字企業的有效稅率不足傳統企業的50%。數字企業的所得稅稅基由于國內外稅制的漏洞大幅縮小，對其征稅并非是對經濟的“破壞性創造”，不征稅才是對經濟的扭曲。

確定盈利能力和分割非常規利潤的方法有很多種，但OECD選擇了一種簡化方法，提出一系列盡可能同時適用于傳統業務和數字業務、適用于發展中國家和數字經濟新興國家的統一規定，目的就是既避免雙重征稅又避免雙重不征稅，進而在平等的基礎上重新分配非常規利潤的稅權。新方案旨在通過制度建設讓數字經濟下的稅收回歸經濟活動本身。

OECD方案將引發的國際稅收規則發展會產生三個層次的規則協調 ：第一是修訂所得稅領域的國際稅收規則；第二是引發各國國內稅法與國際稅收規則的良性互動；第三是形成多邊法律工具，促進多邊稅收協調。自二十世紀二十年代首次出現國際稅收合作以來，其基本特點一直是采用雙邊稅收協議模式。目前在BEPS行動計劃包容性框架下，有130多個國家和地區共同探尋多邊解決之道，有利于避免國家之間無益的稅收競爭。但多邊合作下各國達成共識困難重重，前述“統一方法”并不代表其他框架成員的一致意見，未來的影響會超越數字經濟以及業務模式本身，我國政府和企業應密切關注改革動向。

（二）“統一方法”引發對數字服務稅定性的思考

多個歐盟國家紛紛于近期提出了本國的數字服務稅方案，OECD也表示將在2020年達成共識，但各方對數字服務稅的理解有所不同。按照當下的理解，歐盟將數字服務稅默認為貨物勞務稅范疇；“統一方法”盡管是針對數字經濟稅收的國際規則和利潤分配設計的，但對國內數字服務稅也有明顯的影響，就其三層利潤分配機制看，這一方案并非是針對企業所得稅規則中數字活動的一般性改革，而是針對數字活動收入的一種臨時性方案。

2018年3月21日，歐盟委員會提出了對歐盟的數字活動進行公平征收數字服務稅的提案，其中包括一項長期解決方案和一項臨時解決方案。在長期解決方案中，歐盟明確指出“年度收入超過700萬歐元”為征稅門檻，而在臨時解決方案中，歐盟指出“對全球年收入總額為7.5億歐元、歐盟收入為5?000萬歐元的互聯網公司征收3%的數字服務稅，涵蓋了目前在歐盟逃稅的主要數字活動，包括在線廣告收入、數字中介活動收入、用戶數據銷售收入”。可見，歐盟采用的是收入門檻的方法，也就是針對數字企業的營業收入而非利潤增值征收數字服務稅。

“統一方法”是由于數字經濟下企業所得稅稅權難以劃分，針對數字活動收入的一種臨時性方案。三層利潤分配機制里的金額A是利潤增值，市場轄區就是要針對這種增值征稅。

可以說，歐盟和OECD的考慮都有其合理之處。本文認為，數字經濟簡單而言就是由數字驅動的經濟，從國際稅收的角度講，數字業務和傳統業務的主要區分點就是前文所述的遠程及在利潤來源地無物理存在，這種特征決定了數字服務稅的征稅對象是表現為數字服務的數據。

如果針對數字企業開征類似企業所得稅的數字服務稅，存在市場轄區稅權劃分上的顯著困難，倒不如納入貨物勞務稅的范疇加以考慮。在我國現行的稅制框架下，增值稅就可以囊括其中，需要進一步討論的并非是新稅種的設立，而是如何進一步加強征管并加強國際稅收協調。我國應加快數字經濟稅收相關研究，盡快構建適合于數字經濟的國內稅收新秩序。

（三）“統一方法”暗含提高稅收確定性的重要意義

稅收確定性能夠成為一種經濟“穩定器”。這是因為，對納稅人而言，稅收確定性是影響其投資決策的重要因素 ；對國家而言，稅收確定性對經濟增長亦具有重大影響。在制定稅收規則時應避免產生不確定性，因為這種不確定性往往會影響運營成本、轉化為遵從成本，嚴重時甚至會抵消諸如“數字服務稅”相關稅收努力帶來的正面效應。

一方面，需通過國際國內稅收規則的適應性調整，避免規則制定與業務模式變化的不同步。傳統稅收規則之所以無法避免甚至加劇了數字服務稅款的流失，根本上是因為稅種性質與稅基不匹配，數字企業的巨額數字利潤不會表現為所得稅的稅基。另一方面，數字經濟下的稅收規則要符合清晰、明確、簡單化的原則，避免規則執行和遵守中的不確定性。

（四）國際稅收規則發展從表面上看是稅收管轄權的重新劃分，實則體現國際稅收治理的大國博弈

根據中國信息通信研究院2019年10月發布的《全球數字經濟新圖景（2019）》，2018年，英國、美國、德國數字經濟在GDP中已占據絕對主導地位，英國數字經濟GDP占比達到61.2%，美國占比為60.2%，德國占比為60.0%，占比排名位列前三。根據國家網信辦發布的《數字中國建設發展報告（2018 年）》，2018年中國數字經濟規模達31.3萬億元，占GDP的比重達到34.8%，中國依然保持全球第二大數字經濟體地位，規模達到4.73萬億美元。

一方面，在“唯快不破”的數字經濟時代，要想維護好本國的稅收主權和稅收利益就必須先發制人。這就是為什么在OECD和歐盟確定最終行動方案之前，個別國家便先行采取了單邊行動，從保護本國的數字服務稅收主權和保護本國數字企業的角度，避免其在數字經濟的國際競爭中陷于被動。另一方面，經濟數字化背景下的國際稅收規則發展對中國來說，意義非凡。目前，作為世界第二大數字經濟體的發展中國家，我國可推動數字經濟下的國際稅收體系建設朝著有利于發展中國家和數字經濟新興國家的利益之方向發展，推動國際稅收體系真正實現可持續發展。

作為G20成員國和包容性框架成員國，我國應繼續加強國際稅收協調，并在規則制定方面積極發聲。如OECD應對方案里仍有不少問題待商榷。這些問題包括但不限于，是否要對數字跨國企業進行重新定義以明確其業務性質、金額A的利潤在金額C中可能會被重復計算、新稅權下稅收優惠應采取何種形式、數字經濟征稅支柱一和支柱二彼此之間的協調，等等。

（本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2020年第6期。）