個人境外所得的稅收抵免規則與案例解析

作者：曹琦歡、楊昌睿、周優

作者單位：國家稅務總局國際稅務司、中國財政科學研究院、中國稅務雜志社

內容摘要：

個人所得稅改為綜合與分類相結合的稅制后，居民個人取得境外所得申報及稅收抵免的重要性逐漸體現。《財政部國家稅務總局關于境外所得有關個人所得稅政策問題的公告》（財政部稅務總局公告2020年第3號，以下簡稱《公告》）的發布進一步完善了個人境外所得來源地判定、境外所得抵免及征管等規則，對居民個人所得稅年度匯算將產生較大影響。本文對完善所得來源地確定規則等《公告》帶來的政策變化進行了梳理，結合案例對《公告》的內容進行了解析，并從注意政策新舊變化、對“追溯抵免”概念和內涵的理解等方面提出了適用政策需重點關注的若干問題。

關鍵詞：個人所得稅、境外所得、稅收抵免 

為順應個人所得稅改革需要，財政部、國家稅務總局2020年1月17日發布了《公告》，著眼于落實修改后的《個人所得稅法》及其實施條例，解決稅收征管工作中存在的問題。本文就政策出臺背景及主要變化并結合案例進行分析，對需引起關注的問題給予提示。

一、政策主要變化與考慮

《公告》主要解決了三大方面的問題：一是完善所得來源地確定規則。《公告》在我國《個人所得稅法實施條例》規定的基礎上，進一步完善了所得來源地劃分規則；二是修改和完善境外所得抵免計算方法。此次我國個人所得稅改革總體維持原“分國不分項”計算方法，結合綜合與分類相結合稅制的轉變，對境外所得的計算方法進行了修改，將原來境內、境外所得分別計算應納稅額，修改為境內、境外所得合并計算應納稅額，同步調整了抵免限額的計算方法，同時對不予抵免的境外所得稅額和境外納稅年度確定方法進行了完善。三是完善征管配套規定。《公告》解決了諸如抵免憑證、境外納稅年度不一致處理等問題，新增境外所得追溯抵免，便于納稅人申報境外所得抵免，避免產生國際雙重征稅，減輕納稅人稅收負擔。

（一）完善所得來源地確定規則

確定所得來源地是劃分納稅人境內、境外所得及其納稅義務的基礎和核心。基于新《個人所得稅法》實行的綜合與分類相結合的稅制，《公告》對境外所得來源地確定規則進行了明確：對工資薪金所得、勞務報酬所得、經營所得、動產轉讓所得按發生地原則進行劃分；對財產租賃所得、特許權使用費所得按使用地原則進行劃分；對稿酬所得、偶然所得和利息、股息、紅利所得按支付地原則進行劃分；對不動產轉讓所得和股權等權益性資產轉讓所得按財產所在地原則進行劃分。需要特別說明的是，為防范個人通過轉讓境外公司股權的名義轉讓境內不動產等個人跨境避稅行為，我國和大部分國家或地區簽訂的稅收協定已明確被轉讓企業的股權價值主要由不動產構成的，不動產所在國享有征稅權。根據稅收協定，非居民個人轉讓境外企業股權，如果該被轉讓企業的股權價值主要由位于我國境內的不動產構成，我國對此擁有征稅權。稅收協定不能創設征稅權，只能對締約雙方征稅權的劃分規則進行規定，各國是否實際征稅，需要按照各國法律規定執行。我國《個人所得稅法》第一條規定，非居民個人只就其境內所得履行納稅義務。為維護國家稅收權益，《公告》將此類所得明確為境內所得，與《國家稅務總局關于印發〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋的通知》（國稅發〔2010〕75號）以及《國家稅務總局關于稅收協定中財產收益條款有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第59號）關于財產轉讓的有關規定保持一致。

（二）修改和完善境外所得抵免計算方法

1.境外所得應納稅額和抵免限額計算方法。此次個人所得稅改革，境外所得已納稅款的稅收抵免規則總體不變，繼續實行“分國不分項”的計算方法，即計算抵免限額時，來源于境外一個國家或地區的抵免限額為綜合所得抵免限額、經營所得抵免限額以及其他所得抵免限額之和，不再按所得項目計算分項抵免限額。鑒于我國對綜合所得和經營所得都實行累進稅率，在計算境內和境外所得的應納稅額時，需將居民個人來源于境內、境外的綜合所得、經營所得分別合并后計算其應納稅額。適用比例稅率的其他分類所得可以不合并計算，單獨計算應納稅額即可。《公告》也根據境外所得應納稅額計算方法的調整，對境外所得抵免限額的計算方法進行了相應的調整。由于境內、境外所得統一計算稅額，需要采取一定的計算方法拆分出歸屬同一境外國家或地區的應納稅額和抵免限額，具體計算方法為：（1）綜合所得的抵免限額為居民個人境內和境外綜合所得的應納稅總額，乘以境外某國家或地區的綜合所得收入額在個人境內和境外綜合所得收入總額中的占比。（2）經營所得的抵免限額為個人境內、境外經營所得的應納稅總額，乘以境外某國家或地區的經營所得的應納稅所得額在個人境內、境外經營所得的應納稅所得額中的占比。（3）其他所得的抵免限額為來源于該國家或地區的其他所得直接乘以20%的稅率。（4）我國《個人所得稅法實施條例》第二十一條規定，來源于中國境外一個國家（地區）的綜合所得抵免限額、經營所得抵免限額以及其他所得抵免限額之和，為來源于該國家或地區所得的抵免限額。

2.實際抵免境外稅額計算方法。居民個人境外所得實際抵免境外稅額的計算采用抵免限額和可抵免的境外所得稅稅額孰低原則確認。居民個人當期可抵免的境外所得稅稅額低于按照我國《個人所得稅法》及其實施條例計算出的境外所得抵免限額的，應以可抵免的境外所得稅額作為實際抵免稅額進行抵免，同時在中國補繳差額部分的稅款；當期可抵免的境外所得稅稅額高于境外所得抵免限額的，應以抵免限額作為實際抵免稅額進行抵免，超過抵免限額的部分可在以后連續五個納稅年度延續結轉抵免。

3.不予抵免的個人境外所得稅額的確定規則。境外所得稅收抵免的主要作用是避免對我國居民個人境外所得雙重征稅。對我國居民已在境外針對個人所得繳納的稅款，不應只看名稱決定是否抵免，還要看其實質是否是針對個人所得征收的稅款。我國基于維護我國稅收主權和公平性原則的考慮，借鑒企業所得稅境外所得稅收抵免的成熟做法，對部分個人境外所得稅額不予抵免：一是不予抵免境外國家或地區稅收法律法規規定不應繳納或征繳錯誤的稅額。為避免居民國稅基受到侵蝕，居民個人應通過稅收爭議解決渠道向所得來源國申請退還此類稅額，不應由居民國進行稅收抵免。二是不予抵免由于適用稅收協定錯誤或稅收協定的締約一方對其沒有征稅權的所得征稅導致多繳的稅額，此類國際稅收協定爭議應通過稅收協定相互磋商途徑解決。三是不予抵免部分境外國家或地區政府出于特定需要對個人及其家庭成員、共同經營的參與人、財產共有人等利害關系人進行先征后返或獎勵補償的其繳納的所得稅稅額，這部分稅額由于沒有實際在境外繳納，在計算應納稅額時應給予剔除。四是對居民個人取得我國稅收法律法規已明確給予某些境外所得免稅優惠政策時，應在計算應納稅所得額和已繳稅額時減除，不能用于抵免境外所得稅稅額。

4.稅收饒讓抵免政策變化情況。稅收饒讓抵免通常是居民國根據稅收協定對來源國稅收優惠政策減免的稅收給予認可，視同居民國居民已在來源國繳納過這些減免的稅收，并允許納稅人在計算應納稅額時抵免，其實質是稅收抵免的延伸。目前世界各國國內法均未單方面規定稅收饒讓抵免制度。鑒于我國與部分國家簽訂的稅收協定中有稅收饒讓抵免安排，為保持境外所得稅收饒讓抵免政策的一致性，《公告》明確規定居民個人從與我國訂立稅收協定的境外國家取得所得，可按該國家稅法享受免稅或減稅待遇。該所得已享受的免稅或減稅的數額應按稅收協定規定在其申報境外所得時視為已繳稅額，在我國應納稅額中進行抵免，保證居民個人切實享受到其他國家提供的稅收優惠待遇。

5.境外所得納稅年度的確定規則。由于稅收法律制度和會計核算等方面的差異，各國并不都按公歷年度劃分納稅年度。目前國際上對境外納稅年度與本國納稅年度不一致問題的處理方法主要分為三類：第一類按取得境外所得所屬納稅年度進行歸屬，并按各年度所占比例進行劃分；第二類將取得境外所得的境外納稅年度最后一日所在的公歷年度為所對應的本國納稅年度；第三類將繳納境外稅款所屬的納稅年度作為對應的本國納稅年度。（1）

對境外納稅年度與我國不一致的問題，參考企業所得稅相關規定，《公告》采取將取得境外所得的境外納稅年度最后一日所在的公歷年度作為境外所得在我國的納稅年度。假設E國的納稅年度為每年4月6日至次年4月5日，居民個人孫先生在2018年4月6日至2019年4月5日期間從E國取得的所得，根據《公告》第九條，應在我國的2019納稅年度，與其在2019納稅年度取得的境內所得合并計算納稅，并于2020年3月1日至6月30日期間申報境外所得。

（三）完善征管配套規定

1.境外所得稅收抵免憑證。目前世界各國或地區在稅制、納稅年度、征管方式、納稅憑證等方面存在較大差異，《公告》首次明確了境外征稅主體出具的完稅證明、稅收繳款書或者納稅記錄等都是符合要求的納稅憑證。對境外所得稅收抵免憑證的確定主要基于以下考慮：一是居民個人申報境外抵免時，應提供由境外征稅主體開具或出具的稅款所屬年度的完稅證明、稅收繳款書或者納稅記錄等具有法律效力納稅憑證，如美國國內收入局出具的個人所得稅繳納記錄等。二是目前經濟合作與發展組織（OECD）主要成員國對境外所得抵免憑證總體上遵循實質重于形式原則。《公告》從優化營商環境角度出發，在充分收集和梳理主要國家或地區提供的納稅憑證的基礎上，對可用于申報境外抵免的納稅憑證的范圍進行了適當放寬。三是對于境外征稅主體確實無法提供具有法律效力的納稅憑證的情況，本著實質重于形式原則，采取憑境外所得年度納稅申報表和所對應的銀行繳稅憑證辦理的方式，有利于避免因無法獲取納稅憑證導致無法進行境外所得稅收抵免的情形。四是對境外部分國家或地區申報后有評稅審核周期，可能會發生補退稅，從而導致實際繳納稅額發生變化的情況，應在取得該項境外所得的五個納稅年度內，按在境外實際繳納的稅額重新計算抵免限額并辦理補退稅，造成的補稅不加收滯納金、退稅不退還利息。

2.居民個人境外所得追溯抵免。由于各國（地區）征管制度差異較大，長期以來部分居民個人因無法及時取得納稅憑證，導致無法進行境外所得稅收抵免。《公告》在借鑒國際經驗的基礎上，引入了境外所得追溯抵免的方式，對境外所得所屬年度無法取得的境外納稅憑證或準確確認個人已在境外所繳納的稅額的情況，可在取得憑證后，通過申請修改境外所得所屬年度納稅申報表的方式進行境外所得抵免。各國（地區）對境外所得追溯抵免的計算方法和原則基本一致，即不改變稅款所屬年度。各個國家（地區）的追溯抵免期限有所不同，最短為兩年，最長為十年。美國通常為三年，而加拿大、荷蘭等部分歐美發達國家允許納稅人追溯修改申請表的年限大多為五年。本著權利與義務對等的原則，在借鑒國際經驗基礎上，《公告》將追溯抵免期限確定為五年。

3.境外所得外幣折算。根據我國《個人所得稅法實施條例》第三十二條，居民個人來源于境外的所得或實際已經在境外繳納的所得稅稅額為人民幣以外貨幣，應依據申報情形不同按照相應的月、年最后一日人民幣匯率中間價換算應納稅所得額。采取這種折算方法的主要原因是：一是我國目前已形成參考一籃子貨幣的人民幣匯率形成機制，人民幣匯率不再僅與美元掛鉤；二是人民幣匯率中間價是中國人民銀行授權中國外匯交易中心根據銀行間外匯市場交易貨幣對人民幣匯率的收盤價計算并公布的，具有權威性和公允性；三是采取最后一日作為折算時點相對比較基準和公平，如允許自由選擇折算時點，可能導致因外幣通貨膨脹或通貨緊縮造成的匯率差異對實際繳納的所得稅稅額造成影響。

4.境外所得申報時間與地點。根據《個人所得稅法》第十三條，《公告》明確居民個人取得的境外所得應于取得所得次年的3月1日至6月30日期間申報納稅并進行抵免，該時間安排與居民個人綜合所得年度匯算時間一致。申報地點則按在中國境內有無戶籍、任職來區分：一是在境內有任職、受雇的，應向受雇單位所在地主管稅務機關申請辦理；二是在境內有戶籍但沒有任職、受雇的，應向戶籍所在地主管稅務機關申請辦理；三是戶籍所在地與境內常住地不一致的，可選擇向其中一地主管稅務機關申請辦理；四是在境內沒有戶籍的，應向境內常住地主管稅務機關申請辦理。 

二、相關案例解析

（一）居民個人境外所得稅收抵免計算

居民個人境外所得稅收抵免計算具體分為四步：第一步，分別計算居民個人當年內取得的全部境內、境外所得綜合所得、經營所得、其他分類所得對應的應納稅額；第二步，計算來源于同一國家或地區的各項所得的抵免限額；第三步，將上述來源于同一國家或地區的各項所得的抵免限額之和作為來源于該國或地區所得的抵免限額。第四步，按照孰低原則確定來源于該國或地區的稅收抵免限額及結轉抵免情況。下面以具體案例進行分析：

案例一:居民個人張先生2019年度在中國境內工作期間取得工資薪金收入30萬元，在A國工作期間取得工資薪金收入20萬元，無其他綜合所得，需要合并計算其在境內、境外的綜合所得。已知其綜合所得可扣除基本減除費用6萬元、專項扣除3萬元、專項附加扣除4萬元,還可稅前扣除公益性捐贈2萬元。同時，張先生當年取得來源于A國的股息紅利收入10萬元，已按A國稅法規定繳納個人所得稅1萬元。假設張先生來源于中國境內的工資薪金沒有進行預扣預繳,從A國取得的工資薪金收入已經在A國繳納個人所得稅6萬元。在不考慮稅收協定因素的情況下：

1.張先生2019年度取得的全部境內、境外綜合所得的應納稅所得額為30+20-6-3-4-2=35（萬元）。

2.按我國稅法規定，張先生2019年度的境內、境外綜合所得應納稅額為35×25%-3.192=5.558（萬元），股息紅利所得應納稅額為10×20%=2（萬元），境內、境外所得應納稅額合計7.558萬元。

3.張先生取得的A國綜合所得可抵免限額為5.558×20÷(30+20)=2.2232(萬元)；來源于A國其他分類所得的可抵免限額為10×20%=2（萬元）；來源于A國所得的稅收抵免限額合計為2.2232+2=4.2232（萬元）。4.張先生在A國實際已繳納個人所得稅稅款為7萬元,大于其可抵免的境外所得稅收抵免限額4.2232萬元，按照孰低原則，張先生在2019年來源于A國的境外所得僅可抵免4.2232萬元，尚未抵免完畢的2.7768萬元可在以后五個納稅年度申報從A國取得的境外所得抵免限額的余額中結轉抵免。

5.張先生應在境內繳納稅款=5.558+2-4.2232=3.3348（萬元）

（二）居民個人境外所得追溯抵免計算

案例二：接案例一，假設張先生受A國納稅申報規定限制，無法在2020年6月30日前結清A國稅款并取得境外所得抵免憑證，導致其無法在2020年6月30日前在中國申報2019年度境外所得。2021年9月30日，張先生才完成A國所得清算，結清稅款，并取得納稅憑證。在不考慮稅收協定因素的情況下：

1.由于2020年6月30日前，張先生未能及時從A國取得納稅憑證，應按規定于2020年6月30日前向境內主管稅務機關申報境外所得，并全額繳納個人所得稅7.558萬元；

2.2021年9月結清A國稅款、取得A國稅務機關出具的完稅證明后，張先生可向國內主管稅務機關提出追溯抵免申請，按境外所得抵免限額申請退還其多繳的個人所得稅4.2232萬元，但不退還利息。尚未抵免完畢的2.7768萬元，可在其以后五年內從A國取得的所得中進行結轉抵免。

（三）境外所得境內支付抵免計算

根據《公告》，居民個人因任職、受雇、履行合約等在中國境外提供勞務取得的所得為來源于中國境外所得。由于部分境外所得存在境內支付的情況，本文進行案例分析如下：

案例三：某境內有住所居民個人錢先生2019年部分時間在中國境內工作，部分時間被派遣到B國工作，境內、境外工作期間的工資薪金均由境內企業支付。錢先生取得境內工作期間的工資薪金所得40萬元，中國境內企業已預扣預繳個人所得稅6.308萬元；取得B國工作期間的工資薪金所得折合成人民幣為80萬元，并按B國規定的30%稅率繳納了24萬元的個人所得稅。假設錢先生沒有其他所得，只考慮綜合所得基本減除費用和預繳因素，不考慮專項扣除、專項附加扣除以及稅收協定等因素的情況下：

1．錢先生2019年在中國境內、境外取得的綜合所得應納稅額為(40+80-6)×45%-18.192=33.108(萬元)。

2．錢先生2019年來源于B國的綜合所得可抵免限額為33.108×80÷(40+80)=22.072(萬元)。

3．錢先生2019年來源于B國綜合所得抵免限額22.072萬元小于其已在B繳納的24萬元個人所得稅，因此只能抵免22.072萬元，尚未抵免完畢的1.928萬元可在以后五個納稅年度內就來源于B國綜合所得抵免限額的余額中結轉抵免。

4．錢先生在中國境內應補繳33.108-6.308-22.072=4.728（萬元）。 

三、居民個人在申報境外所得時應當注意的問題

（一）政策新舊變化

《公告》出臺前，我國與境外所得管理相關的主要政策有：《國家稅務總局關于境外所得征收個人所得稅若干問題的通知》（國稅發〔1994〕44號）、《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發〔1998〕126號）等。在政策執行中應注意新舊政策對境外所得劃分、應納稅額和抵免限額計算、抵免憑證確定、追溯抵免、境外納稅年度確定、申報時間和地點等相關規定發生的變化。同時，還應注意稅收協定中對受雇所得、稅收饒讓等條款的規定與《公告》的銜接。

（二）對“追溯抵免”概念和內涵的理解

為解決居民個人因暫時無法取得納稅憑證而無法當年度抵免的問題，《公告》引入了追溯抵免政策，在理解上應關注以下三點：一是境外所得追溯抵免的前提是居民個人已申報境外所得，但尚未進行稅收抵免，且在以后納稅年度內才能取得納稅憑證。二是境外所得的追溯期是以居民個人已申報未抵免，在以后納稅年度取得納稅憑證并申報境外所得稅收抵免的當年起，追溯至該境外所得所屬年度進行抵免，追溯期為五年。三是境外所得追溯抵免方式是在不改變所得歸屬期的前提下，通過更正年度納稅申報表的方式進行追溯。

（三）注意境外所得合規申報

《公告》和《個人所得稅法》第十三條規定，居民個人應在3月1日至6月30日期間進行境外所得申報。這一申報日期與綜合所得年度匯算申報日期一致，但晚于經營所得匯繳截止日期3月31日（2）。如果居民個人有經營所得，同時又需要申報境外所得抵免，應根據各自實際情況選擇在3月31日前一次性完成境內、境外經營所得的年度匯算和境外所得抵免，也可在3月31日前先進行境內經營所得的匯繳，再于6月30日前申報其境外所得并辦理境外所得抵免。

（四）關注“走出去”企業員工個人所得稅管理

為加強“走出去”企業員工個人所得稅征收管理，《公告》對個人被派往境外工作取得境外所得，分為三種情形進行規定：一是由境內單位支付工資薪金的，境內單位應履行扣繳稅款義務；二是由境外單位支付工資薪金且屬于境外中方機構的，可由中方機構預扣稅款，并委托境內派出單位申報納稅；三是不屬于中方機構的境外單位支付工資薪金的，境內派出單位應當于次年2月28日前向主管稅務機關報送外派人員情況。