朱炎生：完善我國跨境稅收爭議解決機制的若干對策
作者：朱炎生 作者單位：廈門大學法學院
根據中國現行國內法和國際稅收協定的相關規定，如果從事跨境交易的納稅人與稅務機關發生稅收爭議，納稅人既可訴諸于國內法所規定的稅務行政復議程序和稅務行政訴訟程序等國內救濟程序機制，也可訴諸于對外簽訂的稅收協定所規定的具有國際法性質的相互協商程序。中國目前尚未在對外簽訂的稅收協定中采納經濟合作與發展組織（OECD）稅收協定范本、聯合國（UN）稅收協定范本以及《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕與利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱《BEPS多邊公約》）所建議的約束性稅收仲裁機制。因此，就解決跨境稅收爭議的國際機制而言，當前中國仍然處于由相互協商程序占主導地位的局面。本文在介紹中國近年來相互協商程序實施情況的基礎上，分析其實施效果不佳的成因，并就中國完善相互協商程序的路徑以及如何引入國際稅收仲裁機制提出相關建議。
一、近年來相互協商程序的實施狀況
根據國家稅務總局網站公布的數據，除了中國內地和香港及澳門簽訂的避免雙重征稅安排、中國大陸與臺灣簽訂的避免雙重征稅協議之外，自20世紀80年代以來，中國對外簽訂的雙邊性避免雙重征稅協定已達107個，其中生效的100個，形成了包括所有OECD成員國在內的廣泛稅收協定網絡。這些雙邊性的稅收協定都規定了相互協商程序條款，以便解決納稅人與稅務機關之間因跨境交易活動產生的跨境稅收爭議。從內容上看，這些相互協商程序條款基本上參考了OECD和UN在不同時期發布的稅收協定范本中的相關規定。
就相互協商程序的實施情況而言，根據中國從2013年開始向OECD遞交的關于申請相互協商程序案件的報告，2013-2015年，每年申請相互協商程序的新增案件數分別為23件、29件和25件，每年通過相互協商程序處理而尚未了結的案件數分別為43件、55件和99件。
2016年度中國的相互協商案件期初余額為160件，當年新增32件、了結84件，期末余額為108件。其中，涉及轉讓定價的案件期初余額為113件，當年新增21件、了結60件，期末余額為74件。在了結的60件涉及轉讓定價的案件中，通過協商完全消除重復征稅的53件，納稅人撤回的3件，部分消除重復征稅的2件，給予單邊消除措施的1件，未能達成相互協議的1件；在了結的24件其他類型的案件中，完全消除不符合稅收協定征稅的20件，納稅人撤回的3件，不能達成協議的1件。從案件了結的平均用時看，2016年1月之前開始協商的案件中，了結轉讓定價案件的平均用時為26.14個月，了結其他案件的平均用時為16個月。與之相比，2016年度BEPS包容性框架成員了結轉讓定價案件的平均用時為30個月，了結其他案件的平均用時為17個月。
2017年度中國的相互協商案件期初余額為111件，當年新增41件、了結21件，期末余額為131件。其中，涉及轉讓定價的案件期初余額為75件，當年新增25件、了結16件，期末余額為84件；其他案件的期初余額為36件，當年新增16件、了結5件，期末尚余47件。在了結的16件涉及轉讓定價的案件中，通過協商完全消除重復征稅的7件，給予單邊消除措施的4件，部分消除重復征稅的3件，納稅人撤回的1件，未能達成相互協議的1件；在了結的5件其他案件中，完全消除不符合稅收協定征稅的3件，納稅人撤回的2件。從案件了結的平均用時看，2016年1月之前開始協商的案件中，轉讓定價案件了結的平均用時為31.86個月，其他案件了結的平均用時為40.70個月。而2016年1月之后開始協商的案件中，轉讓定價案件了結的平均用時為3.51個月，其他案件了結的平均用時為5.50個月。與之相比，該年度BEPS包容性框架成員了結轉讓定價案件的平均用時為30個月，其他案件的平均用時為17個月。
根據上述統計數據，近幾年來，中國通過相互協商程序機制處理的案件，無論在發生數量上，還是在結案平均用時上，都呈明顯的上升趨勢。另外，60%以上的案件涉及轉讓定價問題，說明轉讓定價是中國當前相互協商程序機制運用的主要領域。值得注意的是，2016、2017年度通過相互協商程序達成相互協議全部或部分解決相關問題的案件，占結案總數的大部分，2017年度這一比例為62%，2016年度這一比例高達90%。這說明，通過相互協商程序機制，一些案件可以獲得比較理想的處理結果；然而未結案件數量和了結案件平均用時逐年增加的趨勢，也反映出當前相互協商程序的運行效率偏低，跨境稅收爭議解決機制的實效尚不十分理想。
二、相互協商程序實施效果的成因分析
造成當前中國相互協商程序運行效率偏低的原因是多方面的，歸結起來，可以從稅收協定的相關條款設計、國內相關配套措施以及組織實施機制安排三個方面加以分析。
（一）稅收協定相關條款設計
為應對跨境納稅人日益猖獗的跨境避稅活動，2013年OECD發起了“應對稅基侵蝕和利潤轉移項目”（BaseErosion and Profit Shifting Project，簡稱“BEPS項目”）。這一項目得到了二十國集團（G20）的響應和支持，并確立了15項具體的行動計劃，其中第14項行動計劃旨在建立更加有效的稅收爭議解決機制。2015年第14項行動計劃的最終成果報告發布，其中就如何改進稅收協定中的相互協商程序提出了所謂的“最低標準”和“最佳實踐”，2017年OECD對外公布的最新稅收協定范本據此對相互協商程序條款做出了相應的修訂。由于中國現有107個雙邊稅收協定中絕大多數是在2013年以前簽訂的，因此這些稅收協定中關于相互協商程序的規定與之相比還存在一定差距。例如，納稅人與稅務機關發生稅收爭議時，2017年最新發布的OECD稅收協定范本允許納稅人向締約國任何一方的稅務主管當局提起相互協商程序的申請，而根據中國對外簽訂的絕大部分稅收協定，納稅人僅可以向為其居民的締約國或者為其國民的締約國一方稅務主管當局提起啟動相互協商程序的申請。再如，OECD在2008年修訂的稅收協定范本以及UN在2011年修訂的稅收協定范本均在相互協商程序條款中引入了約束性稅收仲裁機制，而截至2019年9月，中國對外簽訂的稅收協定均未引入該機制。
（二）國內配套措施
為了落實稅收協定中的相互協商程序，國家稅務總局曾于2005年7月發布《中國居民（國民）申請啟動稅務相互協商程序暫行辦法》（國稅發﹝2005﹞115號），規定了中國居民（國民）向國家稅務總局啟動相互協商程序的申請及其受理等事項。2013年9月，國家稅務總局發布了《稅收協定相互協商程序實施辦法》（國家稅務總局公告2013年第56號，以下簡稱《實施辦法》），不僅規定了中國居民（國民）申請啟動相互協商程序所涉及的主體資格、具體事項范圍、申請應具備的條件、稅務機關受理申請的條件、稅務機關啟動相互協商程序的條件、在相互協商過程中申請人的證據資料補充以及申請人撤回申請的權利和義務等相關具體問題，還規定了締約對方主管當局請求啟動相互協商程序、中國國家稅務總局主動向締約對方請求啟動相互協商程序以及締約雙方主管當局達成協議的執行所涉及的相關具體問題。從內容上看，《實施辦法》是中國目前為落實稅收協定中相互協商程序機制而制定的最為完整的配套規定。考慮到通過相互協商程序所處理的涉稅事項不同，在《實施辦法》的基礎上，國家稅務總局于2014年12月發布《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令第32號），規定了在一般反避稅調整中的被調查企業，在認為主管稅務機關的相關處理會導致國際雙重征稅或者不符合稅收協定規定征稅時，可以按照稅收協定及其相關規定申請啟動相互協商程序；又于2017年3月發布《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱《管理辦法》），規定了為避免或者消除由特別納稅調整事項引起的國際雙重征稅，相關企業可以自行申請或者應稅收協定伙伴方稅務主管當局的請求而啟動相互協商程序。《管理辦法》為此進一步規定了相互協商的內容，企業或協定伙伴方提出相關申請的條件，相互協商過程中的資料補充，相互協商的拒絕、暫停和終止以及所達成的相互協議的執行等問題。此外，國家稅務總局于2016年10月發布的《關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第64號）規定，如果相互協商的內容涉及申請雙邊或多邊預約定價安排的，應當根據該規定進行相關程序。
對比國際上相關的“最低標準”和“最佳實踐”不難發現，上述關于執行相互協商程序的國內配套措施不僅沒有就相互協商程序與國內其他法律救濟程序的關系問題做出明確規定，也沒有規定在相互協商程序進行期間相關的稅務決定可以停止執行。與國內其他法律救濟措施關系問題不明確，有可能導致通過相互協商程序辛辛苦苦得來的相關協議難以與國內其他救濟措施產生的結果相協調，進而導致納稅人對相互協商程序的效果產生疑慮。
不僅如此，針對不同的跨境稅收爭議分別適用上述《實施辦法》和《管理辦法》所規定的關于相互協商程序的不同具體流程和步驟，意味著目前中國尚缺乏統一的關于相互協商程序的國內執行程序。顯然，在中國對外簽訂的稅收協定中，相互協商程序是處理各類跨境稅收爭議的統一程序，而執行相互協商程序機制的國內程序不統一，不僅不符合稅收協定的這一要求，也不符合稅收協定給予納稅人非歧視待遇的精神，容易令不同案件的納稅人懷疑國內執行程序的公正性。
（三）組織實施機制
從信息公開角度看，雖然中國已加入了稅收征管論壇下設的相互協商程序論壇，并自2013年起向該論壇報告中國相互協商程序案件的處理情況，但是，近年來國家稅務總局除了發布關于預約定價安排的年度報告外，并沒有在國內通過相關方式公開發布通過相互協商程序處理相關案件的情況。顯然，對相互協商程序案件處理情況不能及時掌握了解，不利于納稅人對相互協商程序案件處理的監督，一定程度上也影響了相互協商程序的運行效率。從人力資源調配角度看，根據公開渠道獲取的信息，國家稅務總局內部尚沒有設立負責處理相互協商程序案件的專門內設機構。這意味著當前中國實際上尚未建立起專門負責處理相互協商程序案件的專業團隊。這種局面不僅影響案件的處理速度，導致相互協商程序機制的運行效率下降，也不利于中國培養出更多的具有專門處理相互協商程序案件知識和經驗的人才，以應對日益增多的相互協商程序案件的處理。
三、完善中國跨境稅收爭議解決機制的對策
（一）參考國際有益經驗，優化相互協商程序機制
中國現行的相互協商程序機制與BEPS項目第14項行動計劃成果報告所提出的“最低標準”和“最佳實踐”相比，不僅相關稅收協定中關于相互協商程序的條款尚待改進，相關國內配套措施及其組織實施安排亦有不足。中國應當依循不同的路徑，優化現行的相互協商程序機制。一方面，就現行對外簽訂的稅收協定中所包含的尚有不足的相互協商程序條款的完善，中國需要盡快批準《BEPS多邊公約》，令其盡早生效以便一次性修訂和完善多個稅收協定中的此類條款，避免因通過與相關稅收協定伙伴國的逐一談判而增加修訂成本，而在未來對外簽訂新的稅收協定時則應當根據最新的稅收協定實踐來確定關于相互協商程序條款。另一方面，就相互協商程序的國內配套措施及其組織實施安排而言，應當根據非歧視原則以及正當程序原則，統一相互協商程序的國內執行程序，明確相互協商程序與國內其他法律救濟措施的關系，及時公開相互協商程序案件的處理情況，制定納稅人參與相互協商程序的指引，保障納稅人對相關機制運行情況的充分了解，并建立專業化的負責處理相互協商程序的團隊，以進一步增進相互協商程序解決跨境稅收爭議的實效。
（二）適時引入國際稅收仲裁機制
如前所述，目前中國對外簽訂的稅收協定中均未引入任何形式的稅收仲裁條款。然而值得注意的是，自從2008年的OECD稅收協定范本和2011年的UN稅收協定范本采納約束性國際稅收仲裁機制之后，尤其是經過BEPS項目第14項行動計劃的最終成果報告以及《BEPS多邊公約》的推動，越來越多的國家已將約束性稅收仲裁機制引入其對外簽訂的稅收協定中，形成了解決跨境稅收爭議的最新實踐。在此背景下，在未來談判簽訂新的稅收協定或修訂現行稅收協定時，中國不能不考慮是否在稅收協定的相關條款引入約束性稅收仲裁機制。
我們應當看到，約束性稅收仲裁機制被越來越多的國家所接受并納入其對外簽訂的稅收協定內，有其必要性。第一，傳統相互協商程序機制“有敦促而無強制”的內在不足，需要通過約束性稅收仲裁機制予以克服。盡管BEPS項目的第14項行動計劃的最終成果報告就如何完善傳統的相互協商程序機制提出了“最低標準”和“最佳實踐”，各國也積極響應該報告提出的建議努力改進其稅收協定中的相互協商程序條款以及國內的配套措施，然而，能否就相關跨境稅收爭議案件通過相互協商程序最終達成相互協議，仍然有賴于稅收協定締約國雙方主管稅務當局各自的意愿。因此，如果雙方主管稅務當局就案件如何處理的意見分歧難以調和，相互協商程序機制就會因缺乏必須達成最終協議的強制性要求而效果不彰。有鑒于此，在相互協商程序機制內嵌入約束性仲裁機制，由具有獨立地位的仲裁員就案件中雙方爭議不下的事項做出具有約束力的裁決，再交由雙方主管稅務當局通過相互協議予以實施，則能有效彌補傳統相互協商程序機制的上述不足，進而提高其執行效率。第二，引入約束性稅收仲裁機制，有利于創造良好的國際稅收法制化營商環境。當前，世界經濟的全球化與逆全球化現象并存，各國爭奪發展資源的競爭激烈，科學技術發展日新月異，跨國企業的商業模式不斷創新，避稅活動更加隱蔽，國際稅收規則因應對挑戰而日益復雜。在此背景下，國際稅收爭議案件的數量將有增無減，案情亦日趨復雜，各方利益沖突加劇，以致稅收協定締約國雙方主管稅務當局的意見分歧嚴重，最終使得通過傳統相互協商程序機制達成最終協議的可能性越來越小。顯然，如果缺乏有效的跨境稅收爭議解決機制，那么各國對外簽訂的稅收協定所要達成的消除雙重征稅及防止逃避稅的目的勢必受到影響，進而不利于為跨境投資和貿易活動創造良好的國際稅收法治化營商環境。有鑒于此，引入約束性的稅收仲裁機制以增強跨境稅收爭議解決機制的有效性，就成為越來越多的國家做出的必然選擇。
就中國而言，作為全球第二大經濟體，中國經濟已深度融入國際經濟，跨境經貿互動往來頻繁。隨著“一帶一路”倡議的落實與推進，外國企業與投資者的“引進來”與中國企業與投資者的“走出去”將成為中國未來經濟發展的常態。在此背景下，為中外企業和投資者創造良好國際稅收法治化營商環境，是中國未來參與國際稅收法律關系的基本政策立場和宗旨。為此，克服傳統相互協商程序機制“有敦促而無強制”的不足，引入約束性稅收仲裁機制以增強跨境稅收爭議解決機制的有效性，是基于中國國情的客觀需要。
當然，在是否應當引入約束性稅收仲裁機制方面，人們尚有不同意見，主要是出于對國家主權遭受削弱的擔心，以致從維護國家主權角度對引入國際稅收仲裁機制持保留意見。然而應當注意到，作為一種爭議解決機制，約束性稅收仲裁機制與中國在投資等領域早已引入的國際仲裁機制類似，只要妥善設計相關規則，仲裁機制的引入不僅不會對國家主權構成實質威脅，還有利于跨境稅收爭議的高效、公正解決。
有鑒于此，中國在未來引入約束性稅收仲裁機制時需要解決的關鍵問題就是：如何進行相關的制度設計，確保稅收仲裁機制在不對國家稅收主權產生過多限制的條件下增強跨境稅收爭議解決機制的有效性。在此方面，我們需要從國際規則和國內配套規則兩個方面進行相關的制度設計。
首先，在國際規則方面，應當在對外簽訂的稅收協定中確立起引入約束性稅收仲裁機制的國際法律框架，將稅收仲裁機制嵌入相互協商程序中作為補充，確保跨境稅收爭議案件中那些通過相互協商程序仍不能達成的相關爭議事項可以通過仲裁機制解決。當然，在確定相關事項提交仲裁時，還需要進一步明確事項的范圍（是限于轉讓定價、常設機構利潤歸屬等特定事項還是所有事項）、事項的性質（是限于事實問題還是也包括法律問題）、仲裁方式（是限于僅就爭議雙方的最終解決方案擇一定案還是需要就最終裁決闡明法律依據和事實根據）、裁決的約束力（是限于個案還是具有先例價值）等問題。在此方面，美國、德國等國稅收協定中關于稅收仲裁的相關經驗，值得我們參考和借鑒。
至于國際稅收仲裁機制的引入路徑，雖然目前的國際經驗主要是通過雙邊稅收協定中的專門條款引入，然而，如果從長遠角度出發，我們還可以探討將當前稅收協定所規定的臨時性仲裁機制轉變為穩定的機構性仲裁機制的可能性。例如，結合“一帶一路”倡議，探索以亞洲基礎設施投資銀行為依托設立“國際稅收爭議解決中心”，建立多邊性、中立性和機構性的國際稅收仲裁機制，以增強國際稅收仲裁機制的可靠性和稅收合作伙伴國的認同度。
其次，在國內規則方面，應當為引入的國際稅收仲裁機制確定相應的國內配套措施。不僅需要修訂完善已有的國內稅法規則，尤其是要借修訂《稅收征收管理法》之機，在該法中明確包括稅收仲裁機制在內的跨境稅收爭議解決國際機制的地位及其與國內稅收爭議解決措施之間的關系，以便在法律層面上為跨境稅收爭議解決提供完整統一的國內法基礎；還要制定詳細的細則性規定，明確如何保障納稅人和主管稅務機關有效參與稅收仲裁機制、如何保障仲裁過程的信息透明度、如何保障裁決的國內有效實施以及如何有效監督參與仲裁程序的主管稅務機關等問題，以充分保障國際稅收仲裁機制的有效運行。
四、結論
綜上所述，中國近年來雖然通過不斷完善傳統的相互協商程序機制而致力于有效解決跨境稅收爭議，并已取得了一定的實效，但是，囿于傳統相互協商程序機制所固有的“有敦促無強制”之不足，與其他國家面臨的情況類似，跨境稅收爭議機制的有效性并未得以明顯改善，以致引入稅收仲裁機制以補充相互協商程序的不足已實屬必要。有鑒于此，為了積極推進“一帶一路”倡議，營造有利于吸引外資來華的稅收友好型營商環境，突破中國企業“走出去”面臨的國際稅制瓶頸，我們應該一方面健全和完善現行的相互協商程序，另一方面，則應當大膽地以循序漸進的方式引入國際稅收仲裁機制，以有效、公正地解決跨境稅收爭議，保護納稅人的合法權益。
