6號公告背景下企業向境外關聯方支付費用的稅務風險及應對

近日，深圳市南山區國稅局調查發現，轄區內某企業向境外關聯方支付的財務咨詢服務費用不符合獨立交易原則，減少了支付方應稅收入，應作特別納稅調整處理，涉及金額1400多萬元。

今年2月，深圳市南山區國稅局在審查轄區企業對外支付大額費用歷史明細時，一家投資公司對外支付大額財務咨詢服務費用的合同備案引起了稅務人員的關注。

稅務人員審查該項費用的合同及相關資料發現，該合同執行期短、金額大、勞務全部發生在境外，而且境外關聯方是位于境外的某著名避稅地。通過進一步核實得知，該合同的服務內容就是對某投資項目的財務咨詢服務，但該境內投資公司擁有一支在國內小有名氣的投資團隊，其自身有著豐富的項目投資和管理經驗，而境外關聯方只是在避稅地注冊，無雇員、無場地及運營資金等，難以實際履行該類財務咨詢服務功能。因此，根據《國家稅務總局關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第16號）及國家稅務總局《關于發布〈特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱6號公告）中“企業向未執行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯方支付費用，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整”的規定，稅務機關將對該向境外關聯方支付的財務咨詢服務費用實施全額特別納稅調整。

2017年3月17日，國家稅務總局發布《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱“6號公告”），6號公告在借鑒BEPS行動計劃最新成果并結合我國近年來加強企業向境外關聯方支付費用稅務管理實踐的基礎上，對企業向境外關聯方支付勞務費用及特許權使用費等進行了進一步的細化和規范，稅務機關對企業向境外關聯方支付費用的特別納稅調整將更具操作性并能減少稅企雙方在實操中的爭議。因此，隨著6號公告于2017年5月1日開始施行，特別提醒企業務必高度關注向境外關聯方支付費用的稅務風險并采取積極有效的措施予以應對。

一、企業向境外關聯方支付費用的主要稅務風險

企業向境外關聯方支付費用主要包括但不限于勞務費和特許權使用費，根據稅收要與經濟活動及價值創造相匹配的基本原則，企業應重點關注其向境外關聯方支付費用的以下主要稅務風險。

（一）向境外關聯方支付勞務費用的稅務風險

企業與其關聯方發生勞務交易支付或者收取價款不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關可以實施特別納稅調整。企業向其關聯方支付非受益性勞務的價款，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整；而符合獨立交易原則的關聯勞務交易應當是受益性勞務交易，并且按照非關聯方在相同或者類似情形下的營業常規和公平成交價格進行定價。受益性勞務是指能夠為勞務接受方帶來直接或者間接經濟利益，且非關聯方在相同或者類似情形下，愿意購買或者愿意自行實施的勞務活動。企業向境外關聯方支付勞務費用將面臨以下十六大稅務風險：

1、為自身已經購買或已經實施的勞務活動重復支付的費用，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

2、為董事會活動、股東會活動、監事會活動和發行股票等服務于股東的活動而支付的費用，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

3、與勞務接受方的直接或者間接投資方、集團總部和區域總部的經營報告或者財務報告編制及分析有關的活動而支付的費用，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

4、與勞務接受方的直接或者間接投資方、集團總部和區域總部的經營及資本運作有關的籌資活動而支付的費用，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

5、為集團決策、監管、控制、遵從需要所實施的財務、稅務、人事、法務等活動而支付的費用，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

6、為勞務接受方帶來資源整合效應和規模效應的法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等集團重組活動而支付的費用，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

7、由于企業集團信用評級提高，為勞務接受方帶來融資成本下降等利益的相關活動而支付的費用，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

8、從特許權使用費支付中已經給予補償的與專利權或者非專利技術相關的服務而再支付的費用，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

9、從貸款利息支付中已經給予補償的與貸款相關的服務而再支付的費用，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

10、為與企業承擔功能風險或者經營無關的勞務活動而支付的費用，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

11、為其他不能為企業帶來直接或者間接經濟利益的勞務活動而支付的費用，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

12、向無實質性經營活動的境外關聯方支付的勞務費用，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

13、企業以不合理的價格向境外關聯方支付勞務費用將面臨特別納稅調整。

14、混淆勞務發生地逃避納稅義務將面臨補稅。

15、采用抵消交易隱匿勞務費支出將面臨補稅。

16、分拆勞務合同規避常設機構認定將面臨補稅。

（二）向境外關聯方支付特許權使用費的稅務風險

企業與其境外關聯方存在商標、技術、特許經營權等無形資產的轉讓或者授權使用交易并向境外關聯方支付特許權使用費的將面臨以下十大稅務風險：

1、向境外關聯方支付技術、品牌等特許權使用費而未考慮后續的貢獻將面臨特別納稅調整。

2、為其他不能為企業帶來直接或者間接經濟利益支付的特許權使用費，且不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

3、企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

4、僅因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。

5、對已過技術保密期的技術繼續支付特許權使用費不能稅前扣除。

6、為自身已擁有的技術或品牌支付特許權使用費不能稅前扣除。

7、企業以不合理的價格向境外關聯方支付特許權使用費將面臨特別納稅調整。

8、將特許權包裝為境外勞務逃避納稅義務將面臨補稅。

9、采用抵消交易隱匿特許權使用費將面臨補稅。

10、稅務機關對企業向境外關聯方支付特許權使用費實施特別納稅調整，已扣繳的預提所得稅及流轉稅等稅款不再做相應調整。

二、積極應對有效防范稅務風險

（一）遵循四大管理原則

企業向境外關聯方支付費用應該遵循以下四大管理原則：1、獨立交易原則，即對企業與其關聯方之間的業務往來進行轉讓定價調整的基本原則，企業向境外關聯方支付任何費用都有可能被稅務機關認定為不符合獨立交易原則，而按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整；2、受益性原則，即該接受的勞務是否能夠為企業帶來直接或間接經濟利益；3、經濟實質原則，即缺少實質的交易不應給予就該項交易形式所規定的稅收待遇；4、價值創造性原則，即應判定關聯各方對無形資產價值創造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經濟利益，從而按獨立交易原則確定企業是否應當向境外關聯方支付特許權使用費，應當支付多少特許權使用費。

（二）做好內部測試評估

企業需要進行全面的稅務合規性檢查，更好地了解中國境內子公司及整個集團內服務費的支付現狀，及時糾正已發現的問題，并建立一個適當的、可持續的集團內服務費支付或收取的架構和機制。企業在判定集團內服務費是否需要進行特別納稅調整主要包括六項測試評估方法：即受益性測試、必要性測試、重復性測試、價值創造性測試、補償性測試和真實性測試。

（三）做好文檔資料準備

境內企業應就集團內部關聯方支付的費用準備好適當的文檔資料并做好充分的解釋說明。如服務需求、服務計劃、成果交付、驗收記錄、打印郵件溝通的記錄、人員出入境記錄、往返境內外的差旅證明、會議記錄、賬務記錄等等；準備好書面材料證明價款跟服務內容匹配；同時對合同或協議的服務內容和交付成果應進一步細化。具體應準備的文檔資料如下：1、簽署好合同或協議；2、做好相關統計工作；3、做好相關賬務處理；4、做好關聯申報和同期資料報告。

（四）做好稅務備案工作

企業向境外關聯方支付費用，主管稅務機關可以要求企業提供其與關聯方簽訂的合同或者協議，以及證明交易真實發生并符合獨立交易原則的相關資料備案。具體備案包括：1、合同備案：所有對外付匯合同都需在簽署30日內備案；2、支付備案：境內企業在實際對外支付費用時，應到稅務機關辦理對外支付備案手續。

（五）積極有效溝通應對

首先，跨國企業集團的中國成員實體應該將中國近年來特別納稅調查調整的相關新政與有決策定價權利的集團總部和相關關聯各方充分溝通，提示在中國境內可能存在的各種特別納稅調查調整風險，盡可能做到總部、提供服務的境外關聯方和中國境內子公司之間通力無縫合作、積極行動；其次，企業應主動與當地稅務機關進行有效的溝通對話，解決與當地稅務機關任何潛在的爭議，避免產生重大稅務分歧。

（六）學會運用法律救濟工具

企業（納稅人）應學會運用法律救濟工具，對特別納稅調查調整有異議的可以在專業服務機構的協助下依法申請行政復議或者訴訟；同時也可以根據我國對外簽署的稅收協定的有關規定，申請啟動特別納稅調整相互協商程序。

（注：該文部分內容以題為《支付境外關聯費用 注意防范稅務風險》發表于中國稅務報2017年6月23日國際版）