南非信托業(yè)務(wù)所得稅制度之簡介與借鑒

葉琛雪（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司）

脫潤萱（英國紐卡斯?fàn)柎髮W(xué)國際多媒體新聞學(xué)院）

　　信托是設(shè)立人為了受益人的利益或其他特定目的，將資產(chǎn)交由受托人管理，從而形成的一種具有約束力的義務(wù)。信托的當(dāng)事方一般包括設(shè)立人（即委托人）、受托人和受益人。2001年我國頒布了《中華人民共和國信托法》（以下簡稱《信托法》）。實踐中，信托財產(chǎn)主要由信托公司進行管理和運營，并接受中國銀行保險監(jiān)督管理委員會的監(jiān)管。南非與我國同屬“金磚國家”，關(guān)于信托業(yè)務(wù)有較為完備的法律制度。本文擬對南非關(guān)于信托業(yè)務(wù)的所得稅制度進行簡要介紹，以期借鑒其有益經(jīng)驗，結(jié)合我國實際，提出有關(guān)政策建議。

一、南非信托基本情況

　　南非于1988年頒布了《信托財產(chǎn)管理法》（Trust Property Control Act），其信托法律融合了英國法、羅馬-荷蘭法及南非本土的特色。該法規(guī)定，在南非，有效的信托需要具備的基本因素包括：明確的設(shè)立信托的意圖，可合理確定的信托財產(chǎn)，可合理確定且合法的信托目標(biāo)。設(shè)立或更改信托均需要在南非高級法院的管理辦公室進行登記注冊，但該登記并不作為信托有效性的保證。

　　根據(jù)受托人及受益人權(quán)力的不同，南非的信托可分為自由裁量信托和固定信托。自由裁量信托是指受托人擁有自由裁量權(quán)的信托，僅根據(jù)受托人的意愿向受益人分配收益。固定信托是指受益人擁有主張信托收益的既定個人權(quán)利的信托，受益人及其利益是固定且預(yù)先已確定的。

　　根據(jù)信托生效的時間不同，南非的信托可分為生前信托和遺囑信托。生前信托是指委托人在世時設(shè)立的信托，即使委托人去世，該信托的性質(zhì)也不會發(fā)生變化。遺囑信托是指以個人遺囑形式設(shè)立的信托，在委托人去世后才生效。

　　根據(jù)信托設(shè)立的不同目的，南非的信托可分為商業(yè)信托、特別信托、家族信托、投資信托及離岸信托。商業(yè)信托的主要目的是為經(jīng)營業(yè)務(wù)并產(chǎn)生收益。特別信托包括A類特別信托及B類特別信托，其中：A類專為殘疾或喪失能力的受益人設(shè)立；B類以遺囑方式設(shè)立，受益人為委托人去世當(dāng)日仍在世的親屬，且最年輕的受益人應(yīng)該在評估當(dāng)年的最后一日未滿18歲，當(dāng)受益人全部年滿18歲時，B類將轉(zhuǎn)變?yōu)橐话阈磐胁?jù)此征稅。家族信托主要是為了保護未成年子女或其他家庭成員的利益和維護信托財產(chǎn)而設(shè)立的。投資信托是以投資理財為目的而設(shè)立的，類似我國的投資理財信托。離岸信托在國際上通常指在避稅地設(shè)立的信托，而在南非，離岸信托包括了所有實際管理在南非境外的信托；離岸信托又分為保密信托、裸信托等。

二、我國與南非關(guān)于信托方面的所得稅稅制對比

　　南非實行所得稅法（Income Tax Act），并不特別區(qū)分是企業(yè)所得稅還是個人所得稅，只是各自的稅率不同，計稅方式也可能不一樣，其信托本身的所得稅類似我國的企業(yè)所得稅，其中特別信托的稅率與其個人所得稅稅率一樣。

　　（一）納稅義務(wù)

　　在我國成立的信托，其本身不具有法人資格，也不是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）或《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）中獨立的納稅人。

　　在南非的法律體系下，信托本身也不具有法人資格，但根據(jù)南非的稅法規(guī)定，信托本身應(yīng)作為獨立的納稅人進行稅務(wù)登記并按規(guī)定申報納稅。信托申報納稅時無須提交財務(wù)報表，且無財務(wù)審計要求。一般信托的所得稅稅率為45%，A類及B類特別信托實行與個人所得稅相同的18%至45%的累進稅率。

　　南非實行全球所得征稅制度，居民應(yīng)就其來源于全球范圍的所得繳納所得稅，非居民應(yīng)就其來源于南非的所得繳納所得稅。與我國《企業(yè)所得稅法》判定居民企業(yè)的方法類似，判定一個信托是否屬于南非居民的標(biāo)準(zhǔn)主要包括：是否在南非注冊、成立或組成，或者實際管理地是否在南非。

　　（二）信托設(shè)立環(huán)節(jié)

　　在信托設(shè)立環(huán)節(jié)，信托財產(chǎn)被轉(zhuǎn)移至信托。在我國，如何定性信托財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移行為，如應(yīng)該視同銷售、捐贈還是投資處理，或者不被視為一種應(yīng)稅行為？稅法尚無明確規(guī)定。

　　在南非，信托財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移行為則明確可以通過三種方式：一是作為捐贈人（通常是委托人，但亦可以與委托人不是同一人）對信托的捐贈；二是作為捐贈人對信托提供的貸款；三是作為捐贈人對信托的銷售。這三種方式的稅務(wù)處理有所不同。如果作為捐贈，則在信托財產(chǎn)被轉(zhuǎn)入信托時，捐贈者應(yīng)就捐贈財產(chǎn)的價值繳納贈與稅（捐贈給配偶免稅，捐贈給除配偶以外的對象適用每年10萬南非蘭特的免征額）。如果作為貸款，由于通常情況下提供貸款均收取利息，若捐贈人按照市場利率收取利息，則就該利息收入繳稅；但設(shè)立信托時，捐贈人一般不會收取利息或收取較低的利息，此時捐贈人就實際利息收入繳稅，有可能被視為關(guān)聯(lián)交易而被進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，而捐贈人放棄的低于按市場利率計算的利息收入，將作為對信托的捐贈被征收贈與稅。如果作為銷售，捐贈者應(yīng)就產(chǎn)生的資本利得繳納稅款。實踐中，作為銷售帶來的資本利得稅負(fù)較重，因此采用貸款形式的情況最多，捐贈次之。

　　（三）信托存續(xù)環(huán)節(jié)

　　1.信托本身

　　在信托存續(xù)環(huán)節(jié)，對于國內(nèi)信托，我國稅法未將其視作單獨的納稅人；對于離岸信托，現(xiàn)階段傾向于將其視為依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在我國境內(nèi)的組織，若取得來源于我國境內(nèi)的收入，應(yīng)屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的非居民企業(yè)，按照相關(guān)規(guī)定繳納稅款，與其他類型的非居民企業(yè)沒有不同。

　　在南非，對于國內(nèi)信托，當(dāng)年產(chǎn)生的收益且未分配給受益人的部分，如果受益人對這部分收益沒有既定權(quán)利，將其作為該信托本身的應(yīng)稅所得繳稅。對于離岸信托且在南非沒有常設(shè)機構(gòu)的，若取得來源于南非的利息、股息等收入，應(yīng)就該收入繳納相應(yīng)的預(yù)提所得稅。

　　2.受益人

　　在我國，如果受益人是企業(yè)，其分得的信托收益需要并入其他經(jīng)營收入一起繳納企業(yè)所得稅；如果受益人是個人，取得相應(yīng)的所得也應(yīng)繳納個人所得稅。但是，對個人如何征稅目前尚有一些情況不夠明確。有觀點認(rèn)為，受益人取得資金信托業(yè)務(wù)收益，按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅；現(xiàn)實中，個別信托公司對個人取得的信托收益也確實按照“利息、股息、紅利所得”代扣代繳了20%的個人所得稅，但這一主張仍然缺乏政策依據(jù)和理論支持。對個人從信托取得的收益如何征稅，是應(yīng)視作個人因擁有主張信托收益的權(quán)利（類似債權(quán)或股權(quán)）而取得的所得，還是應(yīng)視作與信托取得的收益相同類型的所得（即所得類型穿透），是我國稅法需要進一步明確的問題。

　　在南非，如果國內(nèi)信托分配給受益人的是往年留存收益，由于信托已就往年留存收益繳稅，受益人不必再繳稅。如果國內(nèi)信托分配給受益人的是當(dāng)年產(chǎn)生的收益，則區(qū)分以下情況進行處理：當(dāng)信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)入信托采用的是捐贈方式時，捐贈人配偶、捐贈人未成年子女及非居民作為受益人取得或應(yīng)收的信托收益，都視同捐贈人取得的收入，由捐贈人納稅；當(dāng)受益人對收益擁有既定的權(quán)利或者已收到收益分配時，由受益人納稅。

　　如果受益人收到離岸信托分配的收益或擁有從該信托獲得資金的既定權(quán)利，且該收益在南非未被征過稅，則應(yīng)該被包含在受益人當(dāng)年的收入中進行征稅。南非稅法還規(guī)定了一種例外情形，即當(dāng)離岸信托分配的資金是來自上一年度的國外股息時，如果離岸信托在該分配股息的外國公司擁有不少于10%但低于50%的股權(quán)及投票權(quán)（該離岸信托及其關(guān)聯(lián)方擁有的股權(quán)及投票權(quán)之和低于50%），則南非受益人得到分配時無須納稅。

　　3.受托人

　　我國及南非的受托人都應(yīng)就其取得的信托管理費納稅。

　　（四）信托終止環(huán)節(jié)

　　在信托終止環(huán)節(jié)，我國對受托人向委托人或受益人進行的財產(chǎn)交付行為如何定性、是否征稅、如何征稅都尚無明確規(guī)定。

對于南非信托終止環(huán)節(jié)如何征稅，目前尚未找到專門的規(guī)定，但從其信托存續(xù)環(huán)節(jié)的征稅規(guī)定來看，信托終止環(huán)節(jié)可能與信托存續(xù)環(huán)節(jié)保持一致。

三、離岸信托的稅收風(fēng)險與應(yīng)對措施

　　與國內(nèi)信托相比，離岸信托涉及的稅收風(fēng)險可能更高。南非稅務(wù)局應(yīng)對離岸信托風(fēng)險的經(jīng)驗，對我國具有一定的借鑒意義。

　　（一）稅收風(fēng)險

　　對于委托人而言，設(shè)立離岸信托有諸多好處,如保全資產(chǎn)、減少稅收負(fù)擔(dān)、避免地緣或政治風(fēng)險、更易滿足設(shè)立要求等。高凈值個人一般會有復(fù)雜的業(yè)務(wù)安排或結(jié)構(gòu)，包括大量海外業(yè)務(wù)，其涉及的金額通常較大，如果其設(shè)立離岸信托的唯一目的或部分目的是避稅或逃稅，就會帶來多種稅收風(fēng)險。例如：某些避稅地對信托的賬簿記錄沒有硬性要求，某些避稅地在沒有稅收協(xié)定的情況下拒絕共享信息，某些信托不在金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)（CRS）的范圍內(nèi)，極端復(fù)雜的境外架構(gòu)以及在數(shù)個稅收管轄區(qū)使用多種工具，等等。這些都會使稅務(wù)機關(guān)難以追溯資金的來源和去向，以及真正的控制人和受益人，加上跨境交易本身的復(fù)雜性，進一步加大了稅收征管難度。

　　（二）風(fēng)險應(yīng)對措施

　　1.專門的稅務(wù)審計調(diào)查

適當(dāng)?shù)耐鈪R管理政策有助于掌握資金的流向。南非的外匯管理制度規(guī)定，南非居民在設(shè)立離岸信托、將相關(guān)資金匯往海外時，需要得到南非儲備銀行的批準(zhǔn)，并需要從南非稅務(wù)局取得清稅證明。

南非稅務(wù)局的審計調(diào)查部門有專人負(fù)責(zé)高凈值個人的稅務(wù)審計工作。審計調(diào)查人員擁有較高的權(quán)限，可以隨機抽查或者對有明顯逃避稅嫌疑的人員進行問詢和調(diào)查，還可以從第三方如南非儲備銀行、金融機構(gòu)、政府其他部門等多種渠道獲取相關(guān)信息。其他信息來源還包括年度財務(wù)報表、納稅申報表、泄露的數(shù)據(jù)庫（如巴拿馬文件、天堂文件等）、法庭案例等。與此同時，情報交換也可以作為搜集信息的重要工具，比如基于金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)、海外賬戶稅收合規(guī)法案（FATCA）、國別報告等自動情報交換，以及基于請求或者自發(fā)的情報交換等。

　　在合理區(qū)分納稅籌劃、避稅及逃稅等不同情況后，稅務(wù)審計調(diào)查部門對有逃避稅疑點的架構(gòu)、交易或個體，列出需要和已取得的文件清單，繪制當(dāng)事各方之間的關(guān)系圖、資金和交易的流向。通過對相關(guān)合同和文件的分析，確認(rèn)當(dāng)事各方的身份和性質(zhì)、當(dāng)事各方之間的關(guān)系、離岸信托持有其他公司股份的情況、多重信托架構(gòu)下資本利得的流向，尤其還需要確認(rèn)商業(yè)上以及稅務(wù)上的產(chǎn)出和利益，評估現(xiàn)有交易架構(gòu)在商業(yè)上的不合理性，找到打擊逃避稅的關(guān)鍵證據(jù)。

　　2.應(yīng)對措施

　　（1）實質(zhì)重于形式原則

　　在南非，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，如果法律形式與當(dāng)事各方交易的經(jīng)濟實質(zhì)不一致，那么稅收結(jié)果應(yīng)該基于其交易的經(jīng)濟實質(zhì)。比如，實際管理地在境內(nèi)的離岸信托將被判定為國內(nèi)信托進行征稅。在我國，稅法并未明確將國內(nèi)信托視為納稅人，因此將實際管理地在境內(nèi)的離岸信托視為居民企業(yè)管理或征稅可能存在法律障礙。

　　（2）受控外國企業(yè)

　　受控外國企業(yè)（CFC）是指由居民企業(yè)控制或居民個人控制，或者由居民企業(yè)和居民個人共同控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯偏低的國家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營需要而對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。

　　在南非，離岸信托曾經(jīng)被用于逃避受控外國企業(yè)規(guī)則，因為受控外國企業(yè)規(guī)則過去只適用于南非居民持有50%以上股權(quán)的外國公司，對于通過離岸自由裁量信托持有的外國公司則不適用。2018年，南非修改了所得稅法，將受控外國企業(yè)規(guī)則擴展至任何根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）規(guī)定納入南非居民企業(yè)合并報表的外國公司。稅法修改后，即使外國公司仍然被離岸信托持有，但只要根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定納入南非居民企業(yè)合并報表，就會被認(rèn)定為受控外國企業(yè)。

　　在我國，《企業(yè)所得稅法》和修訂后的《個人所得稅法》都有相應(yīng)的受控外國企業(yè)條款。如何定義“企業(yè)”一詞，信托本身能否被視為受控外國企業(yè)，或者能否穿透信托，即像南非一樣,將信托持有的外國企業(yè)視作受控外國企業(yè)，都有待于對受控外國企業(yè)規(guī)則的進一步明確。

　　（3）一般反避稅

　　對于唯一或主要目的是為了獲取稅收利益而非出于合理商業(yè)目的的安排，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法予以調(diào)整，即將一般反避稅條款作為兜底措施，以應(yīng)對各種新型避稅手法和安排。這是我國與南非的共同做法。

四、政策建議

　　南非對包括離岸信托在內(nèi)的信托擁有比較成熟的稅制安排，既考慮了不同情況下對誰征稅的問題，也考慮了消除重復(fù)征稅的問題，有值得我國借鑒的地方。

　　（一）明確信托財產(chǎn)權(quán)屬

　　“雙重所有權(quán)”是英美法系信托制度中的設(shè)計，信托財產(chǎn)的法律所有權(quán)和實質(zhì)所有權(quán)分別歸受托人和受益人所有。我國作為大陸法系國家，奉行“一物一權(quán)”的法理基礎(chǔ)，將所有權(quán)視為單一而不可分割的整體，因此雖然信托制度被引入我國，但信托特有的“雙重所有權(quán)”如何本土化的問題至今尚未被妥善解決。

我國《信托法》第二條規(guī)定：“本法所稱信托，是指委托人基于對受托人的信任，將其財產(chǎn)權(quán)委托給受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名義，為受益人的利益或者特定目的，進行管理或者處分的行為。”“信托”的定義使用了“委托給”，從字面意思無法判斷委托人的財產(chǎn)所有權(quán)是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移。這一模糊處理信托財產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移的做法，無法明確所有權(quán)的歸屬問題，實務(wù)中如何認(rèn)定納稅人并進行稅務(wù)處理等相關(guān)問題亦無法明確。建議立法和司法部門進一步健全信托法律體系，明確和完善有關(guān)信托財產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移等規(guī)定。

（二）完善稅制安排

　　與其他國家信托作為風(fēng)險隔離、財富傳承的手段不同，我國現(xiàn)階段的國內(nèi)信托更接近投資理財產(chǎn)品，信托公司作為其他金融機構(gòu)或非金融機構(gòu)的投資通道，通過信托產(chǎn)品籌措資金，再進行多元化投資，也就是通常所稱的“通道業(yè)務(wù)”。我國國內(nèi)信托現(xiàn)在主要是自益信托（即委托人與受益人是同一人），且信托財產(chǎn)主要是貨幣資金，信托設(shè)立環(huán)節(jié)中，信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移暫不作為所有權(quán)轉(zhuǎn)移，因而維持目前國內(nèi)信托不是納稅主體、不對其征稅的制度具有一定的合理性。但是個人從信托取得的收益如何定性、是否賦予受托人代扣代繳義務(wù)等問題，則需要進一步明確，否則仍面臨稅款流失的風(fēng)險。此外，由于國內(nèi)信托不是納稅主體，其累積的未分配收益相當(dāng)于享受了遞延納稅的待遇，相較其他渠道和類型的所得而言，顯失公平。

　　從長遠(yuǎn)角度看，對于我國信托稅制的建設(shè)，建議借鑒南非等國家的思路，遵循稅收公平、受益人課稅、征管便利、消除重復(fù)征稅和加強反避稅的基本原則，構(gòu)建貫穿信托設(shè)立、存續(xù)和終止三個階段的信托稅制的基本框架和具體安排。

　　（三）完善離岸信托的反避稅規(guī)則

　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國高凈值群體不斷擴大，家族財富保值、增值與傳承的需求日益旺盛，基于家族財富傳承目的的國內(nèi)家族信托和離岸信托已不鮮見。將受控外國企業(yè)、一般反避稅等反避稅條款補充進《個人所得稅法》，對于以逃避稅為目的的離岸信托能夠起到一定的威懾和限制作用。但要使這些反避稅規(guī)則真正發(fā)揮作用，則有必要對其進一步細(xì)化和解釋。同時，在離岸信托設(shè)立環(huán)節(jié)是否需要引入視同銷售規(guī)則以及是否征稅、未分配收益如何具體運用受控外國企業(yè)規(guī)則、是否需要引入棄籍稅制度等問題，都需要進一步研究論證。

（四）加強信息共享和情報交換

　　我國已經(jīng)開始實行CRS自動情報交換，這將為發(fā)現(xiàn)和調(diào)查離岸信托提供有價值的線索，有利于降低跨境稅收風(fēng)險。國內(nèi)信托和離岸信托涉及證券監(jiān)管、信托監(jiān)管、外匯監(jiān)管、相關(guān)金融機構(gòu)、房產(chǎn)登記機構(gòu)，建議進一步加強部門間的信息共享和情報交換，便于稅務(wù)機關(guān)從多渠道獲取涉稅信息，以發(fā)現(xiàn)和識別涉稅風(fēng)險，提高稅收征管水平。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第4期）