民法典施行后 再看德發案

中國稅務報 2021年03月02日      作者：郭勇平 張學干

一般情況下，強調公共利益的稅法與注重契約自由的民法在利益追求上并不矛盾。但在發生諸如德發案中“可否核定應納稅額”的沖突時，是否絕對排除稅法的適用，除了應遵從現行的法律規定外，也應進行合理的利益衡量。

在落實民法典的過程中，筆者聯想到于2017年6月入圍第一批最高人民法院行政審判十大典型案例的德發案（廣州德發房產建設有限公司訴廣州市地方稅務局第一稽查局稅務處理決定案）。該案情節涉及稅收核定權與民法契約自由原則的沖突，圍繞對有關交易能否稅收核定、如何核定爭議不斷，最高人民法院再審判決對有關問題給出了結論，引起廣泛關注。隨著民法典實施，筆者認為有必要再度審視有關問題，以從中得到優化稅收執法的啟示。

1、德發案概況

2006年9月，廣州市地方稅務局第一稽查局（以下簡稱“稽查局”）在對廣州德發房產建設有限公司（以下簡稱“德發公司”）的稅務檢查過程中，發現該公司于2004年12月委托某拍賣行，將位于廣州市中心區域的某高檔寫字樓建筑面積近6萬平方米的房產，以委托拍賣底價1.38億元（每平方米約2300元）拍賣給唯一競買人，成交價畸低。進一步檢查后，第一稽查局發現此次拍賣過程中存在諸多不合常理之處，例如：只有一人競買且競買人事先知道本應保密的保留價、近6萬平方米的標的拍賣公告時間只有7天、拍賣合同疑點重重、競買保證金過高等等。

稽查局經研究認為，鑒于拍賣存在諸多嚴重瑕疵，導致拍賣成交價格畸低，該次拍賣價格不能作為德發公司的營業稅計稅價格，對該公司應繳稅費應依法核定。2009年9月，稽查局作出稅務處理決定，依法核定德發公司該次拍賣計稅價格為3.12億元（每平方米約4900元），要求其補繳相關稅費、滯納金共計1168萬余元。

該案歷經行政復議、一審、二審，于2010年12月由廣州市中級人民法院駁回了德發公司的訴訟請求。2013年1月，德發公司向最高人民法院提出再審申請并被受理。最高人民法院于2017年4月作出終審判決，撤銷稽查局稅務處理決定中有關加收滯納金的部分，駁回德發公司其他訴訟請求，支持稽查局依法行使稅收核定權。在2017年6月13日最高人民法院發布的第一批最高法行政審判十大典型案例中，德發案位列其中，受到廣泛關注。

 2、有關核定權問題分析

稅收核定權是稅收征管法賦予稅務機關的權力

民法典的立法宗旨是保障私權，法典第一條就指出，制定本法的目的是保護民事主體的合法權益，維護社會和經濟秩序。德發案的核心爭議是，稅務機關能否對經過拍賣的不動產核定計稅價格，也即稅收執法是否必須以民事交易價格作為計稅價格。這顯然涉及私權。

德發公司認為，公司是通過合法拍賣形式將房產售出的，拍賣成交價就是市場價，不存在計稅依據偏低的問題。

稽查局指出，稽查局并未否認該次拍賣的合法性，但該次拍賣存在重大瑕疵，且該瑕疵必然導致成交價格明顯背離市場價格，將拍賣成交價格作為計稅價格屬于“計稅依據明顯偏低又無正當理由”，應根據稅收征管法第三十五條第一款第六項及稅收征管法實施細則第四十七條第一款第四項的規定，依法對其計稅價格進行核定。

最高人民法院認為德發公司未能合理說明相關拍賣細節未對拍賣活動的競價產生影響，并支持稽查局依法行使核定權，較為準確地說明了對稅收征管法第三十五條第一款第六項有關“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”的規定應如何理解。

實質上，“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”的理解就是一個舉證責任分配及證明標準的問題。在需要依據稅收征管法第三十五條第一款第六項依法核定時，稅務機關應首先證明納稅人計稅依據“明顯偏低”。一般是依據個案實際，并參照合同法相關司法解釋來證明，比較容易理解。爭議較大的是對“無正當理由”的證明問題。對此，有觀點認為，根據行政訴訟法的制度設計，應由稅務機關舉證證明“無正當理由”。這種觀點忽視了行政訴訟的基本規律，即法律不強人所難。行政訴訟中，當被告無法證明某法定的消極事實而原告又有相關積極事實證明能力的，一般是先由原告證明積極事實。具體到“無正當理由”的判斷，應由納稅人先舉證其有正當理由，再由稅務機關根據執法經驗及邏輯推理來判斷該理由是否正當。

本案的舉證邏輯如下：1.涉及“明顯偏低”的舉證，舉證主體應為稅務機關。稽查局綜合了德發公司提供的拍賣物業的成本價及評估價、周邊相近時期類似物業的成交價格，發現德發公司此次拍賣的成交均價不僅不到其成本價的30%，更遠低于其評估價及類似物業成交價格，參照最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5號）第十九條有關“轉讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價”的司法解釋，認定其成交價格“明顯偏低”。2.涉及“無正當理由”的舉證，正如判決書所述：“德發公司未能合理說明上述情形并未對拍賣活動的競價產生影響”，即德發公司未對其拍賣價格明顯偏低作出合理說明，其計稅依據明顯偏低并無正當理由。

核定的計稅價格應滿足合理性的要求

該案的另一個爭議焦點是稅務機關核定價格的合理性。

德發公司認為，稅務機關不是專業的房產價格評估部門，未邀請注冊房地產估價師參與核定，且對申請人當年拍賣物業狀況一無所知，卻在拍賣5年后，僅憑從房管局取得的與其拍賣房產綜合情況差異較大的零星房產的成交數據，就對其拍賣房產的計稅價格進行核定，屬濫用執法權，據此核定的稅款偏高、不合理。

稽查局回應稱，該局也考慮過聘請房產評估機構對拍賣房產進行評估，但鑒于有關拍賣房產已有評估價格，最終作罷；由于德發公司委托拍賣的標的涉及較大面積的車位、寫字樓及商鋪，要找到同期與拍賣標的完全相同的參照物是不可能的，在充分查找到拍賣標的周邊日期相近的類似物業的交易價格后，考慮到德發公司一次性大批量委托拍賣房產的因素，稽查局對德發公司采用核定方式查補營業稅，核定價格明顯低于市場價格及德發公司自行提供的評估價和成本價，不存在不合理問題。

 3、對民法典施行后稅收執法的啟示

稅收執法應立足現行法律規定

關于德發案，最高人民法院在判決書中寫有這樣一段：“保障國家稅收的足額征收是稅務機關的基本職責，稅務機關對作為計稅依據的交易價格采取嚴格的判斷標準符合稅收征管法的目的。如果不考慮案件實際，一律要求稅務機關必須以拍賣成交價格作為計稅依據，則既可能造成以當事人意思自治為名排除稅務機關的核定權，還可能因市場競價不充分導致拍賣價格明顯偏低而造成國家稅收流失。因此，有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定。”

在最高人民法院判決前，關于本案中稅務稽查部門對類似案件有無處理的職權，以及能否對經過合法拍賣的不動產核定計稅價格這兩個問題，很多人持否定態度，特別是認為本案中稅收核定權的行使干涉了民法的契約自由原則，應被撤銷。最高人民法院立足于現有法律及規定，明確認可稅務稽查部門的職權及核定的權力，堅定了稅務部門依據現有法律規定履行職責的決心，意義重大，影響深遠。

民法典是調整民事主體間人身關系和財產關系的基礎性法律，其立法精神將影響今后的稅收立法。但作為稅務機關，仍應立足現有稅收法律規定，依法履行職責。

稅收執法應重視利益平衡

利益法學代表人物赫克指出：“法律的每個命令都決定著一種利益的沖突，法起源于對立利益的斗爭，法的最高任務是平衡利益。法官要善于發現法律規則的目的，通過創造性的、合理的解釋去平衡相互沖突的利益。”

對于德發案，最高人民法院的判決書稱：“稅務機關應當在統籌兼顧保障國家稅收、納稅人的信賴利益和稅收征管法律關系的穩定等因素的基礎上，在合理期限內核定和追征”；“但對于拍賣活動中未實現充分競價的一人競拍，在拍賣成交價格明顯偏低的情況下，即使拍賣當事人對拍賣效力不持異議，因涉及國家稅收利益，該拍賣成交價格作為計稅依據并非絕對不能質疑……特別是本案以預留底價成交，而拍賣底價又明顯低于涉案房產估值的情形，即便德發公司對拍賣成交價格無異議，稅務機關基于國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價格作為計稅依據，另行核定應納稅額。”

我們在研究了以上判決書的表述之后，可以得出這樣的認識：一般情況下，鑒于法律后果的可預見性，強調公共利益的稅法與注重契約自由的民法在利益追求上并不矛盾。但在發生諸如本案中“可否核定應納稅額”的沖突時，是否絕對排除稅法的適用，除了遵從現有法律規定外，也應進行合理的利益衡量：如果連對此類存在諸多瑕疵的拍賣都不能依法核定應納稅額的話，將會極大地破壞稅收征管秩序，損害國家的稅收利益和公平的稅收環境。我國司法審判強調法律效果與社會效果統一，也在一定程度上體現了利益平衡。

民法典第三條規定，“民事主體的人身權利、財產權利以及其他合法權益受法律保護，任何組織或者個人不得侵犯。”稅收機關在依法行使裁量權時，應呼應民法典保護公民合法權益的立法精神，更加注重執法行為的合理性，平衡好國家的稅收利益和納稅人的合法權益。

（郭勇平為國家稅務總局黨校稅收執法研究中心主任、教授；張學干為國家稅務總局廣州市稅務局公職律師、德發案被申請人的委托代理人。本文僅代表作者個人觀點。)