雙支柱方案：現行國際稅收體系的自然延伸

作者：

朱炎生（廈門大學法學院）

一、引 言

在經濟全球化和數字化背景下，數據成為新的生產要素，用戶對企業而言既是其產品和服務的消費者，也是其業務不可或缺的參與者，跨國企業在市場地無須擁有有形投入卻仍然客戶密布且盈利豐厚。經濟數字化引起的跨境交易活動方式變化對國際稅收利益分配關系帶來挑戰，不僅越來越多的國家為彌補現行國際稅收規則的不足而采取的單邊征稅措施容易引起征稅權沖突，隨著各國爭奪發展資源的稅收競爭日益加劇，跨國企業轉移利潤也更加便利，稅基侵蝕趨于惡化。對于已進入“福利國家”時代的各國而言，在全球經濟因遭受2008年國際金融危機和當前新冠肺炎疫情雙重打擊而亟待復蘇之際，如何應對經濟全球化和數字化的稅收挑戰，自然就成為它們關注的焦點。

為此，二十國集團和經濟合作與發展組織（OECD）通過“防止稅基侵蝕和利潤轉移項目”（以下簡稱“BEPS項目”）提出完善和優化現行國際稅收規則的各項建議之后，便將工作重點放在應對經濟數字化的稅收挑戰上，通過建立雙支柱方案，一方面確立向使用或消費跨國企業產品和服務的最終市場管轄區分配“新征稅權”（支柱一方案）的征稅權劃分新規則，另一方面又建立全球最低公司稅制度限制稅收競爭，以防止跨國企業稅基侵蝕（支柱二方案）。最終，全球130多個稅收轄區就此于2021年10月達成共識。

盡管目前已達成多邊共識的雙支柱方案仍是框架性的，許多技術細節有待后續的補充和深化，但是，綜觀其框架內容，可以發現，該方案在很多方面突破了現行國際稅收體系的規則限制。對此，有人認為，雙支柱方案建立了一種國際稅收改革新框架，是對國際稅收格局的根本改變，代表著對現行國際稅收治理模式的變革；也有人認為，雙支柱方案并沒有沖擊現行國際稅收制度的框架，只不過是以OECD范本和聯合國范本為代表的雙邊國際稅收規則的一個例外，僅適用于數量十分有限的大型跨國企業；還有人認為，雙支柱方案并不像有些人認為的那樣具有革命性，相關設計均源自過去的稅收實踐經驗。顯然，對于雙支柱方案與現行國際稅收體系的關系，人們還存在不同的認識。有鑒于此，本文試圖在總結現行國際稅收體系關注的核心問題的基礎上，結合雙支柱方案的框架內容，分析雙支柱方案對現行國際稅收體系的突破以及與現行國際稅收體系的內在聯系，以期揭示雙支柱方案與現行國際稅收體系的關系。

二、現行國際稅收體系關注的核心問題

現行國際稅收體系誕生于二十世紀二十年代，是十九世紀末二十世紀初國際經濟交往格局從單純的商品輸出轉向商品和資本輸出并重背景下的產物。為保證本國私人資本國際競爭力并保障國家財政收入穩固，當時的主要資本輸出國面對商品、資本、技術和人員等生產要素的跨境流動引起收入和財產的日益國際化，紛紛引入以凈所得課稅為原則的所得稅制度，以致該稅制被逐步推廣至世界各地。一方面，由于在所得稅領域各國根據主權原則同時行使屬人管轄權（居民稅收管轄權）和屬地管轄權（來源地稅收管轄權），資本輸出國（居住國）和輸入國（來源國）之間跨境交易活動產生的所得成為兩國均可征稅的跨境共同稅基，造成了兩國稅收管轄權的沖突，從而引起雙重征稅現象。這不僅增加了跨境交易活動的稅收負擔，也不利于維護私人資本的國際競爭力。另一方面，為降低自身稅收負擔，跨國企業也通過操控跨境關聯實體間的業務安排和交易價格等方式規避居住國或來源國的稅收，從事國際避稅活動，從而造成居住國或來源國稅收流失。顯然，所得稅產生伊始，征稅權沖突和避稅就是其副產品。為克服征稅權沖突和避稅帶來的消極后果，資本輸出國與輸入國不得不通過國內法或締結雙邊稅收協定，結合彼此間經貿關系的特點來劃分兩國對跨境稅基的征稅權以消除雙重征稅，同時應對納稅人的各類避稅活動以維護自身的征稅權。正是在此基礎上，現行國際稅收體系逐步確立，后經聯合國、OECD等國際組織的持續推動，形成了如今內容復雜、體系龐大、國內法規則與國際法規則相互交織的國際稅收體系。

綜觀現行國際稅收體系的演進歷程，不難發現，克服征稅權沖突和應對避稅行為乃該體系面臨的兩個核心問題，各國就此展開復雜的利益博弈，相關國際稅收規則由此不斷發展。就克服征稅權沖突而言，現行國際稅收體系自其產生以來便奉行所謂的經濟忠誠原則來確立征稅權基礎，認定生產要素的提供地（居住國）和運營地（來源國）均可對企業跨境利潤享有征稅權。在此基礎上，為了解決雙重征稅，各國不得不通過締結雙邊稅收協定限制彼此的征稅權，形成締約雙方的征稅權劃分。一方面，來源國征稅權的范圍受到一定程度的限制，即將征稅權行使范圍限定于稅收協定確定的相關生產要素的投入，征稅的利潤范圍限定于可歸屬于在當地投入的生產要素作為單個實體而應當取得的部分，由此發展出常設機構規則、獨立實體規則、利潤歸屬規則等具體的雙邊稅收協定規則。另一方面，居住國征稅權雖不受范圍限制，但需要承擔采取消除雙重征稅方法的義務。在應對避稅方面，由于外部獨立企業間公開市場交易的存在，處理關聯企業之間轉讓定價的獨立交易原則得到各國國內法和雙邊稅收協定的廣泛認可。與此同時，為強化自身征稅權的行使，各國還將禁止法律濫用原則引入國內稅法領域，陸續采取諸如受控外國公司稅制、資本弱化稅制以及一般反避稅條款等各類具體或一般反避稅措施，雙邊稅收協定中也引入各種限制協定利益的規則，防止協定條款的濫用。進入二十世紀九十年代后，隨著各國為爭奪發展資源的稅收競爭加劇，為防止跨國企業向低稅區轉移利潤侵蝕高稅負稅收轄區的稅基，除了提出增強跨國企業經營信息透明度的要求外，價值創造原則日益受到重視，即要求跨國企業的生產要素運營應當具備實質性經濟活動和真實價值創造，并將征稅權行使基礎與價值創造地聯系起來，認為稅收應當在價值創造地征收，以應對在低稅區其生產要素運營的日益形式化。BEPS項目正式啟動后，價值創造原則已成為國際社會的廣泛共識。

三、雙支柱方案對現行國際稅收體系的突破

如前所述，雙支柱方案起因于應對經濟數字化的稅收挑戰。由于經濟數字化帶來的納稅人跨境交易活動方式乃至盈利模式的變化，雙支柱方案在處理相關問題時突破了現行國際稅收體系的規則限制，采取了完全不同的新規則、新方法和新機制。

（一）雙支柱方案的新規則

一方面，為了能夠向市場國分配“新征稅權”，支柱一方案的金額A規則突破了現行規則中的如下規則。一是常設機構原則。根據金額A規則，只要是使用或消費跨國企業產品和服務的最終市場，該市場國就可以在銷售收入不低于一定金額時對跨國企業在其境內產生的營業利潤征稅，而不論該企業是否在該國設有相關的有形存在。二是獨立實體原則。根據金額A規則，市場國新征稅權針對的營業利潤是跨國企業集團總利潤，而不再局限于該企業集團設在市場國的分支機構或子公司所取得的利潤。三是獨立交易原則。根據金額A規則，市場國征稅的利潤數額，將不再參考可比獨立企業公開市場交易的價格來確定，而是直接采取公式化的分配方法。具體而言，市場國新征稅權的稅基分為兩個步驟：先確定分配給所有市場國的利潤總額，即跨國企業全部利潤中超過收入10%的剩余利潤的25%，再以收入為分配因子，將其分配給跨國企業在其境內取得銷售收入的各個市場國。值得注意的是，支柱一方案還設計了金額B規則，規定就發生在市場國的基礎性分銷和營銷功能給予固定回報，以簡化現行轉讓定價規則中獨立交易原則的執行。從表面上看，金額B規則似乎仍處于現行規則的框架之內，然而，由于金額B規則直接確定基礎性營銷和分銷功能的固定回報，不允許事后根據相關事實和情況對此固定回報作相應調整，因此，金額B規則實際上是以預先確定的固定回報這一公式化標準變相地取代了獨立交易原則的適用。

另一方面，為了限制稅收競爭和防止稅基侵蝕，支柱二方案確立了在現行體系下并不存在的全球最低有效稅率，并相應地建立起對跨國企業征收補充稅的全新稅制。支柱二方案包含全球反稅基侵蝕（GLoBE）規則和應稅規則（STTR），前者由收入納入規則（IIR）和低稅支付規則（UTPR）兩項國內法規則構成，后者要引入稅收協定中適用。從這些規則的適用順序看，首先，根據應稅規則，對于利息、特許權使用費等特定關聯支付，如果它們適用的名義企業所得稅稅率低于9%的最低稅率，那么付款方所在國可以將應稅規則納入其與收款方所在國之間簽訂的稅收協定中，并根據最低稅率與特定關聯支付適用的名義稅率之間的差額，對付款方發生的關聯支付征收補充稅。其次，在適用應稅規則的基礎上，根據收入納入規則，跨國企業將按財務會計利潤合并計算其在同一稅收轄區內各成員實體的實際有效稅率。如果在該轄區內成員實體的實際有效稅率低于15%的最低有效稅率，那么，成員實體的低稅所得將按兩項稅率之間的差額計算補充稅，由跨國企業母公司所在國向母公司征收。最后，如果母公司所在國不能根據收入納入規則征收補充稅，那么，根據低稅支付規則，跨國企業的關聯付款方實體所在國，可以對該實體的境外關聯付款作相應的扣除限制，或征收相應的補充稅。

（二）雙支柱方案的新方法

綜觀雙支柱方案下新規則的內容，不難發現，這些規則實際上也運用了明顯不同于現行規則的新方法，主要表現在以下幾個方面。

首先，以整體主義方法處理跨國企業稅收問題。在雙支柱方案中，一方面，無論是有權對跨國企業的利潤征稅的各個市場國，還是有權對跨國企業低稅所得征收補充稅的母公司所在國或關聯付款方所在國，在確定它們的征稅權時依據的都是統一的規則并作整體處理，而非由各國單方面決定；另一方面，與征稅權的確定相一致，跨國企業各成員實體將作為統一整體，考慮跨國企業是否滿足規則適用的門檻條件，并進一步確定在所有市場國以及各個單一市場國的應稅利潤或者在同一稅收轄區的實際有效稅率。而在現行體系下，跨國企業的稅收問題由各國單獨處理，在處理時雖然有些國家的國內稅法允許國內企業集團合并報稅，在稅收征管程序上也出現將跨國企業內各實體作為整體來加以規制的相關要求，但是，總體而言，由于跨國企業不是單一法人實體，通常情況下，現行各國稅法規則并不將其作為單一實體來處理相關稅收問題。

其次，以一系列量化指標確定規則適用的限度。在雙支柱方案中，不但稅率是固定的比率，而且，支柱一方案中諸如跨國企業整體適用金額A規則的門檻條件、在市場國征稅的應稅利潤總額、市場國是否有權征稅的連接度和金額B規則下的固定回報，以及支柱二方案中諸如跨國企業整體適用全球反稅基侵蝕規則的門檻條件、全球反稅基侵蝕規則適用中經濟實質活動的排除、對低稅支付規則適用的排除和微利稅收轄區適用全球反稅基侵蝕規則的排除，無不以一系列固定的量化指標加以確定。而在現行體系下，不論是國內法規則還是稅收協定規則，除稅率外，對納稅人范圍和應稅利潤的確定以及征稅權的劃分，通常情況下都采取各種定性標準，不特別考慮納稅人的活動規模和營利能力大小。

再次，以財務會計方法計算的利潤確定稅基。雙支柱方案對應稅利潤計算采取了統一的財務會計方法，不考慮各國稅法上的各種特殊安排。例如，在金額A規則下，市場國的應稅利潤，以財務會計利潤為基礎作少量必要調整后予以確定。在全球反稅基侵蝕規則下，無論是實際有效稅率的計算還是各成員實體低稅所得應負擔補充稅的確定，均以各成員實體的財務會計利潤為基礎。而在現行體系下，各應稅實體的應稅利潤計算需要考慮其所在國稅法規定的特殊要求或者給予的各種稅前扣除，從而體現出相當程度的差異性。

最后，以層級化方法確定征稅權行使的范圍和次序。在支柱一方案中，跨國企業的總利潤征稅根據超出其收入的百分比這一量化指標區分為常規利潤和剩余利潤兩個不同的層級，即全部利潤中超出全部收入10%的部分屬于剩余利潤，未超出全部收入10%的部分屬于常規利潤，而跨國企業的市場國只能對剩余利潤的一部分行使征稅權。換言之，如果跨國企業的全部利潤未能超過其全部收入的10%，則意味著該跨國企業沒有剩余利潤，任一市場國均無權征稅，即使該跨國企業的全部銷售收入都來自一個市場國也不例外。顯然，這種將企業利潤進行縱向層級化劃分的方法，完全不同于現行體系下對企業利潤的處理方法，即無論是在確定常設機構的利潤歸屬方面，還是在關聯企業轉讓定價的調整方面，乃至在受控外國公司國內股東應稅所得的計算方面，都是依據企業的相關經營活動、業務項目、交易類型或者投入要素等因素而對企業利潤進行橫向的切塊分割。而在支柱二方案中，補充稅的征稅權也在不同的稅收轄區之間存在著行使的先后次序劃分。在跨國企業的母公司所在國先于關聯付款方所在國行使征稅權的大前提下，征稅權也要從跨國企業的最終母公司開始，按跨國企業自上而下的所有權控制層級，依次由處于最高層級的母公司的所在國行使。換言之，補充稅征稅權首先由最終母公司所在國行使，如果該國沒有行使，則由最終母公司直接擁有和控制的次級母公司所在國行使，按此次序逐步傳遞至直接擁有和控制低稅成員實體的最下級母公司。顯然，這種先有后無、非此即彼的征稅權分配方法在現行體系下即使存在，也是極其少見的。

（三）雙支柱方案的新機制

與其采取的上述新規則和新方法相一致，雙支柱方案采取了有別于現行規則的新機制。

一是多邊化實施機制。如前所述，雙支柱方案以整體主義方法處理跨國企業的稅收問題，金額A規則要解決跨國企業作為一個整體的相關利潤同時在多個市場國之間分配征稅權的問題。因各個市場國行使征稅權，跨國企業產生的納稅義務也要由跨國企業的多個相關成員實體承擔，進而由其所在國采取抵免法或免稅法來消除雙重征稅，因此，這項規則的實施同時涉及多個國家，不可能通過雙邊方式完成，必然是多邊化的。低稅支付規則雖然是各國通過國內法單獨適用，但很多時候也會涉及跨國企業內多個關聯付款方所在國分別征收補充稅的情形，從而也需要建立多邊化的征稅權分配與協調機制。相應地，與這些規則適用相關的爭議預防與解決機制也必然是多邊化的。不僅如此，雖然應稅規則要納入雙邊稅收協定中實施，但是，為了節約修訂現行稅收協定的談判成本，提高修訂效率，也應當建立多邊化的協定修訂方法。

二是硬法化實施機制。根據已達成的最新共識，金額A規則采取多邊公約方式實施，應稅規則也是稅收協定規則，這些規則均屬于一旦生效后就具有國際法強制力的“硬法”，不同于范本、指南等“軟法”性質的政策性倡議。不僅如此，與金額A規則的適用相關的爭議預防與解決機制也是具有約束力和強制性的，與現行稅收協定中僅要求締約各方“盡力協商”的爭議解決機制的強制力完全不同。除此之外，值得注意的是，雖然支柱二方案下的全球反稅基侵蝕規則通過國內法實施，只具有“共同方法”的地位，達成共識協議的各成員方還可以自行決定是否采用，但是，一旦采用，就應當采取與支柱二方案成果相一致的方式實施和管理相關規則，遵從BEPS包容性框架就此制定的示范立法及其指引，即使決定不予采用，也要接受其他成員方對該規則的采用。顯然，支柱二方案實際上為協議各方施加了遵從義務，使得“共同方法”具有向約束性更強的“最低標準”轉化的趨勢，在很大程度上也體現了其實施機制趨于硬法化。

三是集中化實施機制。與現行規則的分散化實施機制不同，雙支柱方案采取的是集中化實施機制。如前所述，雙支柱方案以整體主義方法處理跨國企業稅收問題，以致跨國企業各成員實體所在國之間的稅收權利和義務關系的協調，包括金額A規則下的征稅權分配以及全球反稅基侵蝕規則下的補充稅征收，都是建立在將跨國企業作為一個整體的基礎上，按照一套統一的規則去執行。在此背景下，不論是關于金額A規則的公約，還是關于全球反稅基侵蝕規則的國內法，盡管規則的表現形式不同，要解決的都是同時涉及多個稅收轄區間的稅收利益分配問題，因此，無論是規則的執行還是執行中爭議的預防和解決，都不可能僅由一方自行決定或者雙方協商，而需要多方之間經常性、常態化的集中統一協調，即建立集中化實施機制。

四、雙支柱方案與現行國際稅收體系的內在聯系

盡管雙支柱方案確立了新規則、新方法和新機制，但是，如果從其關注的核心問題、依據的根本原則以及運行的基礎前提看，雙支柱方案與現行國際稅收體系仍然存在著緊密的內在聯系。

首先，在關注的核心問題方面，雙支柱方案仍然集中于解決不同稅收轄區間對跨國企業營業利潤征稅權的沖突以及防止企業利潤轉移行為對稅基的侵蝕。這與現行國際稅收體系所關注的核心問題并無不同，遵循的仍然是征稅權劃分與維護的邏輯。差異之處僅在于，雙支柱方案是在數字化商業模式這一新的國際經濟交往方式日漸泛化的背景下尋求問題的解決之道。受此影響，一方面，支柱一方案的金額A規則致力于向跨國企業最終客戶所在的市場轄區分配征稅權，以致征稅權由現行規則下居住國與來源國之間的劃分轉向新規則下居住國和市場國之間的劃分；另一方面，不同于現行規則防范企業避稅時直接將企業行為作為規范對象，支柱二方案的全球反稅基侵蝕規則是以國家行為作為規范對象，通過確立全球統一最低有效稅率直接干預國家間稅收競爭，從而間接防范企業行為對稅基的侵蝕。由于關注的核心問題并未發生變化，因此，雙支柱方案完全不同于某些學者所構想的方案那樣——試圖建立一種超越現行體系下征稅權劃分與維護邏輯的全球稅制度，由專門的國際機構向跨國企業征稅并將其用于全球可持續發展目標。

其次，在確立征稅權的基礎方面，雙支柱方案仍然以參與價值生產過程的生產要素為基礎確立征稅權，這與現行國際稅收體系所依據的經濟忠誠原則和價值創造原則并無不同。一方面，從表面上看，支柱一方案的金額A規則突破現行常設機構規則的限制，向跨國企業產品和服務被使用和消費的最終銷售市場國分配新征稅權，給人的印象似乎是，征稅權的分配不再以生產要素的分布為基礎，其設計理念由片面重視要素供給轉向要素供給與消費需求并重。然而，在金額A規則中，市場國實際上并非僅僅指跨國企業銷售的地方，而是指企業為了增加其產品的價值，在銷售之外還積極且持續參與其經濟生活的地方，而無論企業是否在當地以有形存在開展經營。換言之，市場國概念并不包括單純購買企業產品和服務的需方所在地，仍就是企業的生產要素營運地，向市場國分配征稅權是遵循經濟忠誠原則的必然結果。由此可見，金額A規則并沒有向單純完成購買的需方所在地分配征稅權，然而，不可否認的是，正是客戶的購買以及與之相關的付款行為，才使得跨國企業的產品和服務最終轉化為貨幣價值，讓企業的個別勞動轉變為社會勞動，從而完成其價值實現過程。另一方面，支柱二方案的全球反稅基侵蝕規則在計算特定稅收轄區內征收的補充稅時，將跨國企業成員實體從事的實質性經濟活動給予了除外考慮，正是出于對價值創造原則的遵從，將低稅區給予跨國企業在其境內運營的生產要素的低稅待遇加以正當化，保證低稅區境內的實質經濟活動不受全球最低稅制度的影響。不僅如此，根據低稅支付規則，跨國企業關聯付款方所在國的補充稅征稅權，按照跨國企業在其境內的從業人員或有形資產價值的比例分配，也體現了對價值創造原則的遵從。

再次，在解決征稅權沖突方面，雙支柱方案采取的方法仍然是對生產要素運營地的征稅權范圍加以限制的傳統方法。與現行稅收協定將東道國對跨境營業利潤征稅權限定在協定定義的常設機構范圍之內的做法類似，支柱一方案的金額A規則也嚴格限制跨國企業參與活動的市場國的征稅權。一是在很多場合下市場國無權征稅。市場國不僅對金額A規則適用范圍以外的跨國企業在其境內取得的相關利潤無權征稅，對適用范圍內的跨國企業而言，只要跨國企業在其境內的營業收入沒有超過特殊聯結度規則規定的特定數額，該市場國對該跨國企業在其境內取得的相關利潤也無權征稅。二是市場國有權征稅的利潤額十分有限。對于適用范圍內的跨國企業而言，其全部利潤被區分為常規利潤（未超過營業收入10%的部分）和剩余利潤（超過營業收入10%的部分）兩部分，所有市場國有權征稅的利潤份額總量僅為剩余利潤的25%。這意味著，其余的剩余利潤以及全部常規利潤，市場國無權征稅，除非跨國企業在市場國具備有形存在。考慮到經濟數字化背景下跨國企業趨于采取集中化商業模式，市場國眾多，則上述25%的剩余利潤進一步分配至每個市場國征稅的利潤份額就更為有限。三是對市場國征稅自主權作進一步限制。市場國加入實施金額A規則的公約后，不僅要廢止對所有企業（不論是否在金額A規則的適用范圍內）已實施的數字服務稅或其他相關類似單邊措施，今后也不得采取此類單邊措施。顯然，市場國對適用范圍外企業放棄其征稅自主權，已經與旨在解決跨境所得的雙重征稅這一目的無關，實質上屬于市場國單方面對其稅收主權的犧牲和放棄。

最后，在運行的基礎前提方面，雙支柱方案的運行需要以現行國際稅收規則為基礎，離不開現行國際稅收規則的配合。主要表現有二。其一，獨立交易原則仍發揮著基礎性作用。在金額A規則下，分配給某個市場國征稅的剩余利潤要受到“營銷和分銷利潤安全港”的限制，而跨國企業在該市場國營銷功能取得的剩余利潤，仍然需適用獨立交易原則來確定，而金額B規則本身就是對獨立交易原則的簡化適用，目的在于確定市場國境內基礎性營銷和分銷功能的固定常規回報。在全球反稅基侵蝕規則下，跨國企業在不同稅收轄區內的成員實體取得的利潤，仍然存在轉讓定價的問題，也需要適用獨立交易原則來確定。至于應稅規則所適用的關聯方支付，其支付金額的確定亦受到獨立交易原則的支配。其二，雙支柱方案的運行需要現行國際稅收規則的配合。支柱一方案只是將跨國企業相關利潤的征稅權分配給市場國，至于市場國如何對有權征稅的相關利潤行使征稅權，諸如稅率確定、是否給予稅收優惠等課稅要素的確定以及如何消除納稅人負擔的雙重征稅，則仍然需要由現行規則的配套規定。支柱二方案的全球反稅基侵蝕規則在計算跨國企業在某一稅收轄區的實際有效稅率時，跨國企業在該轄區的成員實體范圍以及該轄區各成員實體已取得的利潤和已繳納的稅收，均需由現行規則先行確定，再由支柱二方案的相關規則作相應調整。而應稅規則也是完全嵌入現行稅收協定內，需要現行國際稅收規則的配合。

五、結 論

綜上所述，整體而言，可以認為，雙支柱方案并非獨立于現行國際稅收體系之外，其確立的新規則、新方法和新機制是現行國際稅收體系的自然延伸和自我強化，構成現行國際稅收體系的必要組成部分。盡管為了應對經濟數字化帶來的納稅人跨境交易活動方式乃至盈利模式的變化，雙支柱方案從治理技術層面帶來了一些新元素，但是，從調整國際稅收利益分配關系的角度看，這些新元素并未真正動搖現行國際稅收體系內征稅權劃分和維護這一核心問題及其遵從的解決之道。因此，雙支柱方案絕非一種關于國際稅收體系的新范式，僅為一種國際稅收治理技術新模式。

隨著雙支柱方案的逐步落地實施，雙支柱方案將與現行國際稅收規則相互補充，配合作用，共同完成對國際稅收利益分配關系的調整。一方面，通過適用金額A規則和金額B規則，跨國企業的一部分剩余利潤和常規利潤將在市場國征稅，而除此之外的利潤份額，則需要通過現行國際稅收規則分配給產品和服務的生產國征稅，兩者相互補充，最終實現跨國企業的居住國、生產國以及市場國對其全部利潤征稅。另一方面，通過適用全球反稅基侵蝕規則，各國在根據現行國際稅收規則（包括應稅規則）已完成的征稅結果（對國際稅收利益分配關系的初次調整）基礎上，再以全球統一最低有效稅率為標準，對跨國企業在滿足相關條件下另行征收一種附加稅，最終實現對國際稅收利益分配關系的二次調整。

（本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2022年第3期）