OECD應對經濟數字化稅收挑戰的工作計劃：簡介與觀察

作者：韓霖

作者單位：中國稅務雜志社

關鍵詞：經濟數字化、稅收挑戰、課稅權、利潤分配規則、聯結度規則、全球反稅基侵蝕建議

內容提要：2019年5月31日，OECD發布了一份題為《形成應對經濟數字化稅收挑戰共識性解決方案的工作計劃》。該工作計劃所包含的雙支柱方案，致力于從兩個層面解決經濟數字化帶來的稅收挑戰。支柱1方案指向稅收管轄權劃分問題，將修訂利潤分配規則與聯結度規則，形成“新課稅權”及新的“應稅存在”或“應稅來源”概念；支柱2方案針對遺留的BEPS問題，將會改變國內法，形成全球性最低稅、稅基侵蝕支付征稅兩類政策選項。本文簡要介紹了該工作計劃的主要內容，并從國際稅收規則變遷視角對其進行了初步分析和觀察。

目前，經濟數字化發展已進入“數字轉型”（1）的新階段，經濟增長方式、經濟形態、商業模式、貿易投資、生產生活正在發生巨大而深刻的改變。在稅收領域，應對經濟數字化稅收挑戰的不斷努力已經觸及運行近百年的國際稅收規則框架，必將帶來國內法、稅收協定、轉讓定價、稅收征管各層面一系列的變化，并對各國稅收利益、企業發展、投資與創新等形成不可小覷的影響。

2019年5月31日，OECD所發布的“工作計劃”（2）即是應對經濟數字化稅收挑戰的最新成果。這一工作計劃以今年初提出的雙支柱方案（3）為基礎，綜合各方對2019年2月公眾咨詢文件（4）的意見，列出了雙支柱方案下不同的政策選擇及可能出現的問題，制定了至2020年底形成共識性解決方案的路線圖和時間表。2019年6月8日至9日，G20財長和央行行長會議期間，OECD此份工作計劃得到了會議的認可。工作計劃所提及的雙支柱方案，分別指向稅收管轄權劃分與遺留的BEPS問題（remaining BEPS issues），前者將修訂利潤分配規則與聯結度規則，形成“新課稅權”及新的“應稅存在”或“應稅來源”概念；后者則會改變國內法，形成全球性最低稅、稅基侵蝕支付征稅兩類政策選項。

一、支柱1——修訂的利潤分配和聯結度規則

支柱1主要解決數字時代跨境經濟活動所產生的所得由誰征稅的問題。2019年2月公眾咨詢文件提出三個建議：用戶參與、營銷型無形資產、顯著經濟存在。這三個建議雖然在側重點和范圍方面有所不同，但針對的都是由營銷、分銷或用戶相關活動創造的價值、因沒有物理存在而無法課稅的現實，認為需要進行“課稅權的重新分配”，或形成“新課稅權”，將更多的課稅權分配給消費者和/或用戶所在的轄區，即“市場轄區”。

工作計劃并未執著于從這三個建議中選定其一，亦未試圖對其進行整合，而是捕捉到三個建議的共通之處，直接從理論層面過渡到政策選項。首先考慮如何將適用“新課稅權”的利潤額分配給不同的市場轄區，即修訂利潤分配規則；其次設計新的聯結度規則，使相應的市場轄區對分配給其的利潤額有權課稅；再次設計“新課稅權”實施、征管的各種工具，以有效消除雙重征稅及解決稅收爭議。

（一）新的利潤分配規則

工作計劃提出了三種方法：修正后的剩余利潤分割法、部分分配法、以分銷為基礎的方法。

1.修正后的剩余利潤分割法（Modified ResidualProfit Split Method,MRPS）

MRPS區分常規利潤和非常規利潤，將跨國企業集團非常規利潤的一部分分配給市場轄區。這部分非常規利潤所反映的是在該市場轄區創造、但未被現有利潤分配規則所認可的價值。

MRPS包括四個步驟：一是確定要分配的利潤總額；二是從利潤總額中減去常規利潤部分，常規利潤數額使用現有轉讓定價規則或簡化規則確定；三是確定“新課稅權”范圍內非常規利潤的部分，這部分數額仍然使用現有轉讓定價規則或簡化規則確定；四是使用分配要素（allocation key）將這部分非常規利潤分配給相關市場轄區。

工作計劃進而列出以上四個步驟每一步的政策選項，以及可能遇到的問題。如第一步，需要考慮使用什么樣的會計準則，利潤總額的衡量指標是采用稅前利潤還是其它指標，是否需要進行必要的調整；還需要考慮利潤總額是以整個集團為基礎（on a group-wide basis）進行計算，還是以單個實體或實體的合計為基礎（onan entity or aggregated entity basis）進行計算。

第二步，常規利潤和非常規利潤的劃分，主要涉及使用現有轉讓定價規則還是簡化規則。如果使用現有轉讓定價規則，需要考慮隨之而來的稅收爭議問題，以及本地稅務機關確定非常規利潤數額的方法；如果使用簡化規則，則需考慮非常規利潤的替代性指標。

第三步，確定“新課稅權”范圍內的非常規利潤的數額，主要有四種政策選擇。采用現有轉讓定價規則或對其作一定調整，問題同上；采用以資本化支出為基礎的近似指標，則涉及如何識別“新課稅權”范圍內外的資產及相關活動的成本，確認不同類別支出和投資的“有效生命周期”（useful lives），以及解決成本有時并不是衡量價值的合適指標等問題；采用以未來所得預期值為基礎的近似指標；采用以非常規利潤總額固定百分比為基礎的近似指標，涉及是否對不同業務線（business line）適用不同的百分比。

第四步，在有課稅權的相關市場轄區間分配利潤，需要比較不同分配要素的優劣得失。

2.部分分配法（Fractional ApportionmentMethod）

部分分配法不區分常規利潤和非常規利潤，而是將部分利潤分配至市場轄區。這一方法包括三個步驟：一是確定要分配的利潤；二是選擇分配要素；三是運用公式將一部分利潤分配至市場轄區。

同樣，以上每個步驟都有不同的政策選項及需解決的問題。第一步，確定適用部分分配法的利潤數額（5），可使用根據現行轉讓定價規則確定的銷售實體（selling entity）的利潤數額，或在本地銷售額上加一個全球利潤區間，或考慮相關集團或業務線的總體利潤水平；第二步，分配要素的選擇，主要選項包括雇員人數、資產數額、銷售數額、用戶數量等；第三步，根據上述分配要素構建公式，涉及不同分配要素權重的選擇。

3.以分銷為基礎的方法（Distribution-basedApproaches）

以分銷為基礎的方法是一種簡化的方法。主要針對在市場轄區開展營銷、分銷以及與用戶相關的活動設置一個基準利潤率（a baselineprofit rate）；這一基準利潤率可根據跨國企業集團總體利潤水平、行業和市場差異進行調整；之后根據調整后的基準利潤率確定分配至該市場轄區的利潤數額。

舉例來講，一個美國公司為其在法國的營銷和分銷活動花費了1000美元，法國采用以分銷為基礎的方法，可以這1000美元的支出為基礎，設置10%的基準利潤率，則稅基為100美元。但如果該公司的全球利潤水平是15%，那么這一基準利潤率可以隨之上漲；相反，如果全球利潤水平為5%，則基準利潤率隨之下調。

4.三個棘手的問題及政策考慮

以上三種方法在實施中都會遭遇一些共同的挑戰。一是不同業務線、不同地區的跨國企業集團的盈利水平可能顯著不同，在確認“新課稅權”所適用的利潤數額時，是否以及如何進行業務線和/或地區細分。二是設計新規則時是否以及如何對適用范圍進行限制，是按照性質來設置限制，還是按照規模來設置限制。三是如何處理虧損，是否以及如何使“新課稅權”對稱地適用于利潤以及虧損。

（二）新的聯結度規則（new nexus rules）

新的聯結度規則突破了現行常設機構規則物理存在條件的限制，即只要企業在市場轄區創造了價值，無論是否在該轄區有物理存在，市場轄區都可以對按照新的利潤分配規則分配給其的利潤行使課稅權。

工作計劃考慮提出兩個全新的概念，即“應稅存在”（taxable presence）和“應稅來源”（taxable income sourced in/derived from a jurisdiction）概念。

落實到協定條款中，則可以有兩種方式：一是修訂OECD協定范本第5條“常設機構（PE）”的概念，并對第7條進行相應的修改。當跨國企業遠程但持續且顯著地參與（aremote yet sustained and significant involvement）一個轄區的經濟，就可以認定PE存在，以與新的利潤分配規則相適應。隨后考慮這一修訂對使用PE概念的其他條款（第10～13條，第15、21、22、24條）將產生的影響，以及可能在增值稅、社會保障繳款等方面引發的問題。二是引入一條新的獨立的條款，賦予市場轄區對按照新的利潤分配規則分配給其的利潤相應的課稅權。為此需要：界定一個獨立于現行PE概念之外、新的非物理性“應稅存在”的概念；界定一個新的“應稅來源”概念；處理新的應稅存在或應稅來源概念與現有規則（特別是與非歧視條款）間的關系。

衡量跨國企業集團遠程但持續、顯著參與市場轄區經濟的指標，可以選擇：持續的本地收入（包括貨幣的和實物的）指標，以及其他一些指標（如用戶貢獻）。工作計劃提出，不能僅考慮本地銷售收入，而要結合其他指標共同反映跨國企業對于一個轄區經濟的參與度。

此外，還需考慮是否有必要修訂協定其他條款，如第9條，以允許市場轄區在新的聯結度和利潤分配規則中行使“新課稅權”，并考慮稅收確定性、可操作性、有效的爭議預防與解決機制。

二、支柱2——全球反稅基侵蝕建議

支柱2主要解決的是遺留的BEPS問題，即BEPS15項行動計劃仍未解決的問題，因此也被稱為“全球反稅基侵蝕建議”（Global anti-base erosion proposal, GloBE）。具體包括兩個相互關聯的規則：所得納入規則，以及稅基侵蝕支付課稅規則。

（一）所得納入規則（an income inclusion rule）

如果跨國公司國外分支機構或受控實體的所得適用的有效稅率低于一個最低水平，所得納入規則要求將該部分所得歸屬于公司股東或總公司，并對其課稅。這一規則主要保護的是居民國的稅收權益，可以看作對受控外國公司（CFC）規則的補充。政策實施的效果是形成了一種全球性最低稅（global minimumtax），即當跨國公司國外所得適用稅率低于最低水平時，居民國利用所得納入規則對其課稅，使其適用稅率達到最低水平。

政策設計將面臨以下幾個難點：

一是如何設定最低稅率水平。工作計劃的思路是采用一個固定百分比，而不與母國公司所得稅稅率掛鉤。

二是如何確定國外所得（稅基）。現實中，各國采用的財務會計制度不同，所得費用認定時間、虧損結轉等規定亦存在很大差異，很可能造成國外子公司所得實際已經適用了較高稅率，但卻被認定為低于最低稅率水平。為此，仍需尋找簡化的方法，比如可以先按照公司設立轄區的財務會計準則和稅收法律計算稅基，然后按照共識性方法進行調整，以反映稅收和財務會計準則的時間性及永久性差異。

三是如何適用于國外分公司。當利潤歸屬于免稅的國外分公司，或所得來源于免稅的國外不動產時，將通過在協定中設置轉換規則（switch-overrule）來否定免稅待遇，而代之以抵免法。

四是混合所得。如果納稅人有能力將高稅所得與低稅所得混合起來，以使混合后的所得適用稅率高于最低水平，則需考慮允許企業混合的不同選擇，即是按照單個實體混合，還是按照整個集團混合；是按照一個轄區混合，還是可以全球混合。

五是設置除外的情形，如遵從BEPS第5項行動計劃有害稅收實踐標準及其他關于實質的要求的制度；有形資產的收益；受控公司關聯方間低于特定門檻值的交易。

（二）稅基侵蝕支付課稅規則（a tax on base eroding paymentsrule）

稅基侵蝕支付課稅規則旨在保護來源國稅收權益，具體又包括兩個規則：

一是征稅不足支付規則（under taxed paymentrule）。如果一項關聯方支付適用稅率低于最低水平，則來源國可以不予扣除或征收來源稅（包括預提稅）。政策設計需考慮：規則所涵蓋的關聯方支付的類型，如是否包括“導管”和間接支付；確認一項支付“征稅不足”的測試，包括對虧損情形的處理；此規則是適用于支付總額，還是僅限于凈利潤，是否以及如何進行調整；除外情形的設置，同所得納入規則。

二是應予課稅規則（subject to tax rule）。當一項支付適用稅率低于最低水平時，將被征收預提稅或其他來源稅，并且不能享受協定優惠。這一規則涉及對OECD稅收協定范本進行調整，包括：第7條（營業利潤）；第9條（轉讓定價）；第10條（股息）；第11—13條（利息、特許權使用費和資本利得）；第21條（其他所得）。

以上兩個規則適用時有可能出現重疊，還可能造成雙重征稅，還有是否可以對非關聯方支付適用應予課稅規則等，都需要解決。

三、影響與初步觀察

此份工作計劃與2月推出的公眾咨詢文件相比，除了雙支柱方案的基本框架未變，在解決問題的思路上有了較大的改進。最重要的是觸動了國際稅收規則最核心的問題——稅收管轄權的劃分，從而將會帶來諸多革命性的變化。

第一，新課稅權”的提出將重塑國際稅收規則。“新課稅權”對應的是企業通過營銷、分銷及用戶相關活動在市場轄區所創造的價值，并且是因為沒有物理存在而無法按照現行國際稅收規則對其征稅的價值。為使稅收與價值創造相一致，支柱1方案創設了新的利潤分配規則，將與上述價值相對應的利潤分配給市場轄區；再創設新的聯結度規則，賦予市場轄區對分配給其的利潤以課稅權。“新課稅權”下的利潤分配規則，對以獨立交易原則為指引的利潤分配規則形成了突破；“新課稅權”下的聯結度規則，也對原有強調物理存在的常設機構規則形成了突破。但新的規則并未代替傳統規則，而是與其并行。如在MRPS法下，常規利潤數額仍由現行轉讓定價規則確定，分配給市場轄區的部分非常規利潤由簡化規則確定；部分分配法下，現行轉讓定價規則與公式分配法并行；以分銷為基礎的方法下，現行轉讓定價規則與這種簡化方法并行。在聯結度規則方面，不管是修訂現有協定范本相關條款，還是創設一條新的獨立的條款，都仍然承認原有以物理存在為條件的常設機構原則，而通過一些衡量企業在某轄區雖未構成物理存在、但參與此轄區經濟的指標，判定企業與該轄區的聯結度，達到持續且顯著的程度該轄區即可擁有課稅權。這種新舊兩套規則并行的狀態，體現了OECD尊重傳統、增量創新的思路，一定程度上有利于達成共識，但也易造成新舊規則適用界限、順序等方面的矛盾和問題。

第二，新規則總體有利于“市場轄區”。在此份工作計劃中，市場轄區指的是企業客戶所在地或服務使用地；在高度數字化商業模式下，這一概念還涵蓋用戶所在地，因為這些用戶直接通過網上供應商獲得了商品或服務，或者因為在線供應商向針對此類用戶的其他企業（如廣告公司）提供了服務。傳統國際稅收規則框架將有權課稅的管轄區大致分為兩類：居民國和來源國。消費者/客戶/用戶所在轄區不屬于以上兩類中的任何一種，沒有權力課稅。經濟數字化發展所帶來的商業模式及價值創造方式的變化，對此提出了挑戰。支柱1方案正是為回應這一挑戰而提出的，其所創設的新規則及所提出的各種方法都是為了使市場轄區獲得更多課稅權。但市場轄區與原有“二分法”中的居民國、來源國的關系如何，是否應將其看成“來源國”的一種特殊類型，還是將形成“三足鼎立”的格局，以及今后是否會對跨國企業集團組織模式、企業架構帶來什么樣的影響，仍需持續觀察。

第三，BEPS2.0時代的到來。2013年9月，BEPS行動計劃在圣彼得堡獲得G20領導人批準時，俄羅斯總統普京曾將這一行動計劃理解為對“國際稅收規則的百年重塑”。但實際上，BEPS15項行動計劃除第1項外，都致力于對現有國際稅收規則進行修補、調整與完善，并未達到重塑的層面。惟有第1項行動計劃，將會帶來除BEPS問題之外的更廣泛的稅收挑戰，并最終觸及國際稅收規則框架的核心——稅收管轄權問題，因此在2015年底BEPS行動計劃收官時并未達成共識。自此之后，許多不滿現有稅收分配格局的國家紛紛出臺應對經濟數字化稅收挑戰的單邊措施，OECD亦通過多個報告不斷探尋多邊性解決方案，此次發布的行動計劃終于直面這一核心問題，由此開啟BEPS2.0時代。概而言之，BEPS1.0時代主要打擊的是跨國公司通過人為轉移利潤而降低稅負的行為，跨國公司繳稅數額受到影響；相應而言，作為轉移利潤管道的避稅地利益受到影響；來源國和居民國稅收利益得到保護。BEPS2.0時代所確立的“新課稅權”，不僅影響跨國公司的繳稅數額，而且影響國與國之間稅收利益的分配，市場轄區對稅收利益的主張得到了認可，而其他國家的稅收利益有可能受到影響。OECD的目標是在2020年底形成共識性解決方案，贏得BEPS包容性框架100多個成員（6）的認可。但可以預期，由于此項解決方案動了各國的“奶酪”，也動了跨國公司特別是高度數字化公司的“奶酪”，從現在開始到2020年底，將成為各國持續角力、跨國公司及其他納稅人、中介持續發聲的密集博弈期。即使到2020年底，共識性解決方案順利出臺并獲批，也并非“塵埃落定”，而很可能意味著另一場競賽的開始。

第四，BEPS問題的解決再出“兜底”措施。BEPS行動計劃自2015年底進入實施階段，最低標準在許多國家相繼落地，受控外國公司、資本弱化、轉讓定價等制度也在一系列國家先后出臺或進一步強化，再加上CRS等制度安排，跨國公司人為將利潤轉移至避稅地從而侵蝕稅基的空間大大壓縮。但實施三年多以來，仍有一些國家認為，BEPS問題并未得到根治。此份工作計劃中的支柱2方案回應了類似訴求，從保護居民國和來源國稅收權益兩個方面，提出了所得納入規則和稅基侵蝕支付課稅規則，形成了“全球性最低稅”的制度設計，也構成了應對BEPS問題的“兜底”舉措。耐人尋味的是，自2015年以來，多個國家持續降低公司所得稅法定稅率，新一輪減稅浪潮事實上已經形成。這樣一來，以吸引投資或留住資本為目標的減稅競爭，與以打擊轉移利潤、侵蝕稅基為目標的增稅努力，未來將會形成如何的競合關系？各個不同發展模式、不同發展階段的國家在此過程中將會受到何種影響，跨國公司將會受到何種影響，都需要我們持續跟蹤研究。

其他還有一些問題值得深思。如在政策設計上，還需思考支柱1方案和支柱2方案的關系，如何滿足納稅人對于簡明、遵從負擔最小、不造成重復征稅、有利于爭議解決的訴求，如何保護不同類型國家的稅收權益、尋求共識的最大公約數等。在更宏大的層面上，可以思考一些大的稅收原則，如BEPS行動計劃所確立的稅收與價值創造相一致的原則，以及更古老的公平與效率原則，如何在應對經濟數字化的稅收挑戰中得以實現。還應該認識到，應對經濟數字化稅收挑戰所帶來的政策變化不僅局限于“一域”，而很可能波及全局。從這個意義上說，我們正處在國際稅收規則變動的“前夜”。如何依據我國經濟數字化發展現狀、未來目標及稅制特點，適時提出有傾向性的中國方案、中國立場，是時代賦予這一代人的使命。

OECD's Work Programme to Develop a Consensus Solution to theTax Challenges Arising from the Digitalization of the Economy: Introduction andObservation

Lin Han

Abstract: OECD released a Programme of Work to Develop aConsensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalization of theEconomy on 31st May, 2019. Proposals were grouped into two pillars which couldform the basis for consensus. Pillar One focuses on the allocation of taxingrights, seeks to form a new taxing right and taxable presence by revising thecurrent proit allocation rules and nexus rules. Pillar Two focuses on theremaining BEPS issues which will change domestic law and form two policyoptions of global minimum tax and a tax on base eroding payments rule. Thisarticle gives a brief introduction to this work programme and makes apreliminary analysis from the perspectives of transformation of internationaltax rules.

Key words: Digitalization of the economy Tax challengesTaxing rights Proit allocation rule Nexus rule Global anti-base erosionproposal

參考文獻

[1] OECD. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arisingfrom the Digitalisation of the Economy, Inclusive Framework on BEPS[EB/OL].http://www.oecd.org/tax/beps/programme-of-work-to-develop-a-consensus-solution-to-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy.pdf,2019-07-20.

[2] OECD. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,Address-ing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy- PolicyNote, as approved by the Inclusive Framework on BEPS on 23 January 2019[EB/OL].https://www.oecd.org/tax/beps/policy-note-beps-inclusive-framework-addressing-tax-challenges-digitalisation.pdf,2019-07-20.

[3] OECD,2019, OECD/G20 Base Erosion and Profit ShiftingProject, Addre-ssing the Tax Challenges of the Digitalisation of theEconomy,Public Consultation Document[EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-addressing-the-tax-challenges-of-the-digitalisation-of-the-economy.pdf,2019-07-20.

[4] Daniel Bunn, Summary and Analysis of the OECD’s WorkProgram for BEPS 2.0, Fiscal Fact, No.660, Jun 2019.

責任編輯：王平