在我國境內提供短期勞務的非居民企業所得稅征管現狀和優化建議

作者：王增光  作者單位：國家稅務總局駐北京特派員辦事處

一、納稅義務和征管現狀

（一）納稅義務

根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》），非居民企業按是否設立機構、場所被分為兩個類別，納稅義務有所不同。一類是在中國境內設立機構、場所的非居民企業，應就該機構、場所取得的來源于中國境內的所得和發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的所得，按25%的稅率繳納企業所得稅；另一類是在中國境內未設立機構、場所但有來源于中國境內所得的非居民企業，應就其來源于中國境內的所得，按10%的稅率繳納企業所得稅。

針對兩類不同的納稅義務，《企業所得稅法》及《實施條例》相應設計了不同的征管模式。在中國境內設立機構、場所的，與居民企業基本一致，一般需要進行稅務登記、季度預繳、年終匯算清繳、清算、注銷等涉稅事項辦理；在中國境內未設立機構、場所的，取得來源于中國境內的所得，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人，稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時扣繳。此外，對于雖然設立機構、場所但符合特定情形的，稅務機關可以指定支付人為扣繳義務人，與法定扣繳的征管模式類似，但仍然適用25%的企業所得稅稅率。

根據《實施條例》第五條規定，提供勞務的場所為《企業所得稅法》第二條第三款所稱機構、場所。因此，在境內提供短期勞務的非居民企業屬于上文所述第一類非居民企業。

（二）一般征管模式

根據現行規定，非居民企業在境內提供短期勞務，主要涉及以下涉稅事項：

1.辦理登記。非居民企業在中國境內提供勞務的，應自合同簽訂之日起30 日內辦理稅務登記手續。

2.合同備案。境內機構和個人向非居民企業發包勞務的，應自合同簽訂之日起30 日內，向主管稅務機關報送有關報表和資料，履行備案手續。

3.納稅申報。非居民企業在中國境內提供勞務的，企業所得稅按季預繳、年終匯算清繳。納稅申報一般應當據實申報，不符合據實申報條件的應進行核定申報。具體為：（1）據實申報。非居民企業應當按規定設置賬簿，準確核算應納稅所得額，據實申報繳納企業所得稅。（2）核定申報。非居民企業不能準確計算并據實申報其應納稅所得額的，稅務機關有權采取按收入總額核定、按成本費用核定、按經費支出換算收入核定等方法核定其應納稅所得額。

4.注銷登記。非居民企業在中國境內提供勞務的，應在勞務結束后15 日內，向主管稅務機關報送有關資料，按規定辦理稅務登記注銷手續。

此外，境內機構和個人向境外支付非居民企業取得的勞務收入時，單筆支付等值5 萬美元以上（不含）的，應向所在地主管稅務機關進行稅務備案。

（三）特殊措施——指定扣繳

非居民企業在中國境內提供短期勞務，符合《實施條例》第一百零六條規定的情形的可以采取特殊措施，即稅務機關可以指定勞務費的支付人為扣繳義務人。稅務機關指定扣繳后，由扣繳義務人進行扣繳申報即可，非居民企業涉稅事項的辦理較為簡便，不再需要辦理登記、納稅申報、清算、注銷等。不過，目前對扣繳義務人進行扣繳申報的時間節點暫未進行明確，實務中通常參照法定扣繳的規定，即由扣繳義務人在每次支付時扣繳申報。但是，也有觀點認為，指定扣繳只是改變了申報主體，并未改變申報時間，因此要求扣繳義務人進行扣繳申報的時間應與納稅人自行申報的時間保持一致，即季度預繳、年終匯算清繳要求的時間。由于支付時間通常與季度預繳、年終匯算清繳要求的時間并不同步，如要求在每次支付時扣繳申報，可能產生扣繳義務人扣繳稅款時間早于納稅人應當自行繳納稅款時間的情形。

（四）征管現狀

非居民企業在境內提供短期勞務，按照一般征管模式辦理登記、季度預繳、年終匯算清繳、清算、注銷等事項的程序較為繁瑣、難度大、成本高，形成以下征管現狀：一是有遵從意愿或為防范后續風險的納稅人主動要求稅務機關對其指定扣繳，進而通過扣繳義務人扣繳申報，較為簡便地履行納稅義務。對稅務機關來說，雖然有些情況并非嚴格符合指定扣繳的規定情形，但既能為納稅人提供便利，也能保障稅款不會流失，指定扣繳逐漸成為一個可選操作。二是申報不規范但足額繳稅。有的稅務機關對指定扣繳執行較為嚴格，納稅人請支付人將勞務費按法定扣繳的所得類型（如特許權使用費）進行扣繳申報，未規范申報但卻履行了繳稅義務。但是，這樣會使得勞務費和特許權使用費等所得混淆，降低了申報數據的質量，不利于統計分析，更容易衍生出其他政策和征管問題。三是復雜繁瑣的程序打擊納稅人主動申報的積極性，降低納稅人遵從度，造成稅款流失的風險，而稅務機關發現和防范風險的難度較大。

綜上，非居民企業在境內提供短期勞務，在現行規定下，規范申報程序過于復雜，納稅人遵從度不高，有稅收流失風險；指定扣繳又有很多不嚴格符合規定情形，稅務機關可能有執法風險。

二、問題分析

（一）一般征管模式難以適應提供短期勞務等臨時性場所較多的現狀《實施條例》第五條將機構、場所明確定義為在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，并作出部分列舉。從類型來看，工廠、管理機構等大部分類型的機構、場所一般都屬于較為固定的場所，只有提供勞務的場所和部分從事工程作業的場所可能持續時間較短，為臨時性的場所。因此，立法時對機構、場所的征管模式一般參照居民企業，未作特殊設計有一定合理性。并且，還設計了特定情形下賦予稅務機關指定扣繳的特殊措施，從立法角度看，程序是較為全面的。但是，從現狀看，雖然確實存在一定數量的固定性場所，如外國銀行和保險公司在中國境內設立的分支機構、外國航空公司在中國境內設立的辦事處和外國企業常駐代表機構等，但由于所有在境內提供勞務的場所（哪怕僅提供一天勞務）均會構成稅法下的機構、場所，使得提供勞務這種臨時性場所的數量遠遠大于固定性場所。而且，還有一部分固定性場所是受我國外商投資準入限制而不能成立法人機構而暫時設立的分支機構。隨著我國對外開放力度的加大，將有越來越多的分支機構轉為法人機構，成為居民企業。同時，隨著跨境技術、設計、咨詢等勞務方面的合作交流越來越多，在境內提供勞務場所的數量將在現有基礎上持續增加。因此，一般征管模式難以適應臨時性場所數量遠大于固定性場所的現狀。

（二）對指定扣繳的適用情形一般理解較為嚴格，可能與立法初衷不一致

非居民企業在中國境內提供短期勞務，信息不易被掌握，人員流動性強，稅款易流失，有必要采取特殊的征管措施，因此《企業所得稅法》賦予稅務機關指定扣繳的權力。但指定扣繳作為特殊征管措施，會增加扣繳義務人的責任。為避免稅務機關隨意指定，《實施條例》第一百零六條嚴格限定了三種可以指定扣繳的情形，通常適用這三種情形時均以納稅人實際不履行納稅義務為前提條件。從立法角度考慮，如果納稅人有履行納稅義務的主觀意愿，應當按照一般征管模式進行征管，即由納稅人自行申報納稅，不應采取指定扣繳的特殊措施。但是，對于提供短期勞務的非居民企業而言，雖從稅法上來說，屬于在中國境內設立了機構、場所，但僅是派一些技術人員臨時在境內提供勞務，實際與未設立機構、場所的非居民企業類似，大部分納稅人難以知曉稅法規定的納稅義務，即使了解納稅義務，也難以規范地履行納稅義務。實務中，有很多遵從度較高的納稅人希望可以直接由支付人扣繳稅款，但是這通常不屬于可以指定扣繳的情形。從時間上看，在納稅申報期限結束前無法判斷納稅人是否會履行納稅義務；從責任上看，納稅人被定性為不履行納稅義務將面臨違法責任，可能產生若干法律后果，非納稅人所愿。因此，如果對指定扣繳規定情形理解為以納稅人實際不履行納稅義務為前提條件，則非常嚴格，很多情形下難以符合該條件。

由立法起草人編寫的《〈中華人民共和國企業所得稅法〉釋義及適用指南》中的稅法釋義似乎可以反映立法初衷。筆者發現，釋義中也列舉了可以指定扣繳的情形1。與《實施條例》規定對比發現，立法初衷主要考慮臨時性和便利性，比如期限較短或者不辦理稅務登記的就可以指定。而《實施條例》中的規定比立法初衷嚴格很多，增加了不履行納稅義務的前提條件，且取消了稅務主管部門可以規定其他情形的授權。筆者推測，發生上述變化的原因可能有：一是出于對扣繳義務人的保護。勞務費支付人本無法定的扣繳義務，指定扣繳增加其扣繳義務，應有較為嚴格的限定。二是出于對納稅人的保護。納稅人如主動遵從，可以自行申報，更能準確地核算應納稅所得額，指定扣繳是稅務機關核定其應納稅所得額，可能超出納稅人實際的應納稅所得額。三是限制稅務主管部門的權限。指定扣繳增加扣繳義務人的義務，也可能增加納稅人的應納稅所得額，權限較大，風險較高，不當使用可能產生不良后果，因此需要限制稅務主管部門的權限，不對其授權可以規定其他情形。總之，《實施條例》規定比立法初衷要嚴格很多，從征管現狀看，使得指定扣繳這一便利化措施未能發揮應有作用，可能背離了立法初衷。

（三）稅務機關征管成本高但征管質效低，缺乏積極性

一方面，由于短期提供勞務的時間較短、流動性較大；對不進行合同備案的行為處罰因影響勞務發包方（通常是居民企業）的納稅信用而輕易不會作出，提供勞務的合同信息難以掌握；勞務費金額一般低于對外支付稅務備案的標準（5 萬美元），導致稅務機關不能及時掌握支付信息；非居民企業派遣的技術人員知曉納稅義務和征管模式的難度大；現有一般征管模式確實過于復雜，稅務機關對提供短期勞務的機構、場所征管需要花費大量的人力、物力，成本較高。

另一方面，提供短期勞務的機構、場所能歸屬的利潤通常不大，因不能準確核算利潤而核定征收的占絕大多數，在當今大環境下多地稅務機關只能核定一個最低的利潤率。因此，即使管理到位，應當繳納的稅款也非常少。更為重要的是，我國稅收協定網絡已覆蓋111 個國家和地區，提供短期勞務的機構、場所絕大部分不會達到稅收協定常設機構條款規定的征稅門檻（多為在任何12 個月內在境內停留累計超過183天），從而可以享受免稅待遇，不需要繳納稅款。即使管理到位，也只是需要納稅人補充證明材料。對于基本不會產生稅收收入的領域加強征管，稅務機關一般缺乏積極性。

三、優化建議

（一）簡化一般征管模式

建議大幅度簡化一般征管模式中的登記、納稅申報、清算、注銷等程序。對于提供短期勞務的機構、場所，爭取實現全部涉稅事項一張表填報、一次性辦結、全網通辦，達到與采用指定扣繳措施同等便利甚至更優的效果，大幅度降低納稅人遵從成本，提高其納稅遵從度。

（二）充分利用指定扣繳

建議從立法初衷理解掌握并充分利用指定扣繳的特殊措施。首先，對《實施條例》可以指定扣繳的規定情形作更符合立法初衷的理解和掌握。比如“有證據表明不履行納稅義務”可以理解為沒有按期辦理稅務登記。沒有按期辦理稅務登記說明納稅人遵從度不夠高，可以合理推論納稅人有可能不會按期履行納稅義務。其次，暢通指定扣繳后的涉稅事項辦理程序，保障納稅人合法權益。稅務機關的指定扣繳不代表納稅人不遵從或不愿履行納稅義務，因此對納稅人來說不應產生法律責任，也不應影響其他合法權益；雖然被稅務機關指定扣繳，如果納稅人符合享受協定待遇的條件，仍可以在扣繳義務人進行扣繳申報時自行享受協定待遇。最后，解決稅務機關指定扣繳的后顧之憂。對于提供短期勞務并不嚴格符合《實施條例》規定情形的，只要不是納稅人在指定扣繳后又主動履行納稅義務造成了多繳稅款，沒有侵犯納稅人的合法權益，不作為稅務機關執法風險，不應追究稅務機關指定扣繳的責任。

（三）適時探索更優措施

建議結合征管現狀和發展趨勢，適時探索更優措施。如適當擴大法定扣繳的范圍，在不改變機構、場所定義和納稅義務的前提下，將提供短期勞務的非居民企業納入法定扣繳范圍以提供便利；增加自愿選擇扣繳的情形，即設立機構、場所的非居民企業可自愿選擇由支付人扣繳稅款，間接履行納稅義務；回歸指定扣繳的立法初衷，對期限較短或者未按時辦理稅務登記的機構、場所，稅務機關可以指定扣繳，不再設置其他前置條件。1 在中國境內未設立固定機構，且預計工程作業或提供勞務期限不足一個納稅年度的、沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記的、未按照規 定期限辦理企業所得稅納稅申報或者預繳申報的情形，以及國務院稅務主管部門規定的其他情形。

責任編輯：周優