取得境外全年一次性獎金和股權(quán)激勵如何稅收抵免

作者：楊昌睿、丁晶、吳巧伶

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于境外所得有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第3 號）（以下簡稱“3 號公告”），對居民個人取得境外所得的稅收抵免規(guī)則進(jìn)行了明確，但對取得來源于境外的全年一次性獎金、股權(quán)激勵等所得未單獨(dú)規(guī)定，需結(jié)合相關(guān)政策進(jìn)行統(tǒng)籌考慮。本文結(jié)合境內(nèi)和境外綜合所得的計(jì)算原理，以案例形式分析居民個人取得境外全年一次性獎金、股權(quán)激勵等所得如何進(jìn)行稅收抵免。

一、分析居民個人外派取得全年一次性獎金如何抵免

案例1 ：居民個人李某被境內(nèi)某單位外派到E 國公司任職，李某2019 年度取得所得以及享受扣除情況如下：

（1）2019 年在境外工作期間，境內(nèi)單位按月支付工資薪金所得1 萬元，全年累計(jì)支付工資薪金所得12 萬元；

（2）境內(nèi)單位2019 年就其境內(nèi)所支付的工資薪金所得按規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅780 元；

（3）李某2019 年在境外工作期間，取得E 國公司支付的工資及派遣津貼折合人民幣共計(jì)96 萬元，其在E 國已繳納個人所得稅折合人民幣14 萬元；

（4）李某2019 年在境外工作期間，境內(nèi)單位根據(jù)任職情況向其發(fā)放2019 年的全年一次性獎金21.7萬元,境內(nèi)單位已按規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳該筆獎金個人所得稅4.199 萬元；

（5）李某每年可以扣除基本減除費(fèi)用6 萬元，專項(xiàng)扣除2.4 萬元，專項(xiàng)附加扣除1 萬元。

李某在2020 年個人所得稅年度匯算時應(yīng)如何處理？（假設(shè)只考慮綜合所得基本扣除、預(yù)繳因素、專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除，不考慮稅收協(xié)定因素）

分析：

1.計(jì)算2019 年度綜合所得應(yīng)納稅額。根據(jù)3 號公告規(guī)定，工資薪金所得、勞務(wù)報酬所得按勞務(wù)發(fā)生地原則來劃分境內(nèi)、境外所得。已經(jīng)預(yù)扣預(yù)繳的稅款在居民個人申報境外所得并辦理稅收抵免時，和其境內(nèi)取得的綜合所得預(yù)扣預(yù)繳稅款一并計(jì)算。

對居民個人外派取得境外全年一次性獎金的，在按照3 號公告第三條規(guī)定計(jì)算綜合所得應(yīng)納稅額時，本著綜合所得應(yīng)納稅額的計(jì)算邏輯，應(yīng)先按照稅法規(guī)定單獨(dú)計(jì)算出全年一次性獎金的應(yīng)納稅額，再與需合并計(jì)稅的綜合所得應(yīng)納稅額相加，得出境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅額。

對于全年一次性獎金應(yīng)納稅額的計(jì)算，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164 號）有相關(guān)規(guī)定，居民個人取得全年一次性獎金，符合相關(guān)條件的，在2021 年12 月31 日前，可以選擇不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12 個月得到的數(shù)額，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅，其計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=全年一次性獎金收入× 適用稅率-速算扣除數(shù)。

（1）計(jì)算綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額。

李某綜合所得收入額= 120000+960000=1080000（元）；

綜合所得應(yīng)納稅額= 境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅所得額× 稅率- 速算扣除數(shù)

李某綜合所得應(yīng)納稅額=（1080000-60000-24000-10000）×45%- 181920=261780（元）。

（2）計(jì)算全年一次性獎金應(yīng)納稅額（假定李某選擇不并入當(dāng)年綜合所得）。

李某來源于境外由境內(nèi)支付的全年一次性獎金收入額=217000 元；

李某全年獎金應(yīng)納稅額=217000×20%-1410=41990（元）。

2.計(jì)算2019 年度境外所得抵免限額。

一國（地區(qū)）綜合所得的抵免限額= 境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅額× 來源于該國（地區(qū)）的綜合所得收入額÷ 境內(nèi)和境外綜合所得收入額合計(jì)

李某來源于E 國綜合所得的抵免限額=（261780+41990）×(1080000+217000）÷（1080000+217000）＝303770（元）。

3.計(jì)算2019 年度境外所得實(shí)際抵免稅額。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第七條和《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》第二十一條以及3號公告第三條、第六條等規(guī)定，居民個人取得的境外所得實(shí)際抵免稅額按照抵免限額和可抵免的境外所得稅稅額孰低原則確定。由于李某已在E 國繳納個人所得稅140000 元，小于抵免限額303770 元，按照孰低原則，李某2019 年度在E 國繳納的個人所得稅可全額抵免，本期實(shí)際抵免稅額為140000 元。

4.計(jì)算2019 年度匯算應(yīng)補(bǔ)退稅額。李某2019年度匯算應(yīng)補(bǔ)稅額＝2019 年度綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額+ 全年一次性獎金應(yīng)納稅額-2019 年境內(nèi)已預(yù)繳稅額-2019 年境外所得已納所得稅抵免額＝261780+41990-（780+41990）-140000 ＝121000（元）。

二、分析居民個人外派取得股權(quán)激勵所得如何抵免

案例2 ：境內(nèi)甲公司為上市公司，采用授予員工限制性股票的形式實(shí)施股權(quán)激勵計(jì)劃，在境內(nèi)有住所的居民個人張先生2019 年被甲公司派到D 國公司工作，張先生同時有來源于境內(nèi)和D 國的所得，其取得所得情況如下：

（1）張先生2019 年度取得來源于境內(nèi)工作期間由境內(nèi)支付的工資薪金收入40 萬元，取得來源于D國工作期間由境內(nèi)企業(yè)支付的工資薪金收入40 萬元，張先生可以扣除基本減除費(fèi)用6 萬元、專項(xiàng)扣除3 萬元、專項(xiàng)附加扣除2.4 萬元，境內(nèi)企業(yè)已預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅154180 元；

（2）張先生取得來源于D 國工作期間由境外企業(yè)支付的工資薪金折合人民幣40 萬元；

（3）張先生2017 年1 月1 日以50 元/股的價格被甲公司授予一筆涵蓋境內(nèi)和境外工作期間的限制性股票5000 股，授予日價格為100 元/股，2019 年12 月31 日該限制性股票由甲公司全部解禁，解禁日價格為240 元/股，其中歸屬于境內(nèi)工作期間的限制性股票金額為40 萬元。境內(nèi)企業(yè)已預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅68080 元；

（4）張先生已按D 國稅法規(guī)定就其來源于D 國所得在D 國繳納個人所得稅折合人民幣12 萬元。

張先生在2020 年個人所得稅年度匯算時應(yīng)如何處理？（假設(shè)只考慮綜合所得基本扣除和預(yù)扣預(yù)繳、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除因素，不考慮稅收協(xié)定因素）

分析：

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕5 號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461 號）等規(guī)定，對個人因任職、受雇取得的限制性股票所得，由上市公司或其境內(nèi)機(jī)構(gòu)按照“工資薪金所得”項(xiàng)目和股票期權(quán)所得個人所得稅計(jì)稅方法，依法扣繳其個人所得稅。

1.計(jì)算2019 年度綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額。

張先生來源于境外的綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅所得額=400000+400000=800000( 元) ；

張先生來源于境內(nèi)和境外綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅所得額=400000+800000=1200000(元) ；

張先生全年綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額=(1200000-60000-30000-24000)×45%-181920=306780( 元)。

2.計(jì)算2019 年股權(quán)激勵所得應(yīng)納稅額。對于居民個人外派取得股權(quán)激勵所得的，我們認(rèn)為，在按照3 號公告第三條規(guī)定計(jì)算綜合所得應(yīng)納稅額時，本著綜合所得應(yīng)納稅額的計(jì)算邏輯，應(yīng)先按照稅法規(guī)定單獨(dú)計(jì)算出股權(quán)激勵所得的應(yīng)納稅額，再與需合并計(jì)稅的綜合所得依法計(jì)算出的應(yīng)納稅額相加，得出境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅額。這與國家稅務(wù)總局公布的《個人所得稅綜合所得年度匯算政策百問百答》第九十六問解答的口徑是一致的。

在計(jì)算股權(quán)激勵應(yīng)納稅所得額時，可根據(jù)國稅函〔2009〕461 號文件第三條規(guī)定的公式計(jì)算：限制性股票應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價+ 本批次解禁股票當(dāng)日市價）÷2× 本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷ 被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)）

根據(jù)財(cái)稅〔2018〕164 號文件規(guī)定，居民個人取得股權(quán)激勵所得，符合相關(guān)條件的，在2021 年12 月31 日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅，其計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵收入× 適用稅率- 速算扣除數(shù)。

根據(jù)上述公式計(jì)算，張先生限制性股票應(yīng)納稅所得額= (100+240)÷2×5000-（50×5000）×（5000÷5000）=600000( 元) ；

張先生股權(quán)激勵所得應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵應(yīng)納稅所得額× 適用稅率－速算扣除數(shù)＝600000×30%-52920=127080(元) ；

張先生歸屬于境內(nèi)期間限制性股票應(yīng)納稅所得額=400000( 元) ；

張先生歸屬于境外期間限制性股票應(yīng)納稅所得額=600000-400000=200000( 元)。

3.計(jì)算2019 年境外所得抵免限額。

來源于一國（地區(qū)）綜合所得的抵免限額= 境內(nèi)和境外綜合所得應(yīng)納稅額× 來源于該國（地區(qū)）的綜合所得收入額÷ 境內(nèi)和境外綜合所得收入額合計(jì)

張先生來源于 D 國綜合所得的抵免限額 =（306780+127080）×（800000+200000）÷（1200000+600000）=241033.33(元)。

4.計(jì)算2019 年境外所得實(shí)際抵免稅額。由于張先生在D 國已繳納個人所得稅120000 元，小于當(dāng)年其可以抵免的境外所得抵免限額241033.33 元，按照抵免限額和可抵免的境外所得稅稅額孰低原則，可全額抵免，張先生當(dāng)年實(shí)際抵免稅額為120000 元。

5.計(jì)算2019 年度應(yīng)補(bǔ)（退）稅額。

張先生2019 年度匯算應(yīng)補(bǔ)稅額=2019 年度綜合所得（正常工薪）應(yīng)納稅額+ 股權(quán)激勵所得應(yīng)納稅額-2019 年境內(nèi)已預(yù)繳稅額-2019 年境外所得已納所得稅抵免額=306780+127080-(154180+68080）-120000=91600( 元)。