非居民企業(yè)派遣雇員在境內提供勞務構成常設機構，但常設機構中的雇員未按規(guī)定繳納個人所得稅

原標題：非居民企業(yè)派遣雇員在境內提供勞務構成常設機構

摘自國家稅務總局國際稅務司編著《稅收協(xié)定執(zhí)行案例集》中國稅務出版社2019年12月

一、案例概要

某中外合資企業(yè)A公司與德國Y公司簽訂項目合同，Y公司從境外派遣雇員提供技術指導和售后服務等。經(jīng)過稅務機關深入調查、多次約談,認定Y公司在中國境內提供勞務構成常設機構，應依法繳納個人所得稅。

二、相關事實

境內A公司主要從事乘用車及其零部件的設計、研制、制造和銷售，并提供相應的售后服務。Y公司為A公司在德國的母公司。兩家公司近年來簽訂了若干勞務項目合同，Y公司派遣其雇員到A公司為多個項目提供技術指導、售后服務，在中國境內構成常設機構，但常設機構中的雇員未按規(guī)定繳納個人所得稅。

三、處理過程

稅企雙方爭議的焦點在于Y公司派遣雇員到中國境內提供勞務是否應該在中國繳納個人所得稅。Y公司認為其派遣的每位雇員在華時間均未超過183天，且雇員的工資為境外發(fā)放，因此這些雇員不需要在中國繳納個人所得稅。針對企業(yè)所持的觀點，稅務機關就Y公司向A公司在境內提供勞務事項開展深入核查，重點從以下方面進行了查證和分析。

(一)核實提供勞務的天數(shù)

經(jīng)調查，Y公司與A公司共簽訂10個合同，在2009年至2015年間，派出10批次共1000余人次為A公司提供服務，主要內容均是技術支持和研發(fā)指導服務，每份服務合同的履行時間均不超過183天。主管稅務機關仔細查閱了勞務合同、雇員岀入境信息統(tǒng)計表，并與A公司進行了核實，這些雇員每人每年在華時間確實均不足183天，甚至個別技術雇員入境服務只有寥寥數(shù)日。

但是稅務機關注意到，從第一名派員到完成全部服務最后一名雇員離開，Y公司雇員在華累計停留600余天。其中，2009年至2010年期間，為履行前兩份合同，Y公司雇員在華停留時間分別為96天和165天。如果這兩份合同具有關聯(lián)性的話，則2009年至2010年期間，這些雇員在華累計停留時間達到261天，已經(jīng)達到“在任何12個月連續(xù)或累計超過183天”的常設機構的認定標準。針對這些合同是否具有關聯(lián)性，稅務機關開展了進一步的調查。

(二)查證合同項目是否具有關聯(lián)性

根據(jù)《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》(國稅發(fā)〔2010〕75號印發(fā)，以下簡稱75號文件)規(guī)定，同一企業(yè)從事的有商業(yè)相關性或連貫性的若干個項目應視為“同一項目或相關聯(lián)的項目”。稅務機關重點圍繞下列因素對是否具有關聯(lián)性開展調查：①這些項目是否被包含在同一個總合同里；②如果這些項目分屬于不同的合同，這些合同是否與同一人或相關聯(lián)的人所簽訂，前一項目的實施是否是后一項目實施的必要條件；③這些項目的性質是否相同；④這些項目是否由相同的雇員實施。

這10個合同項目的內容主要是為汽車發(fā)動機缸體、缸蓋、曲軸等分別提供技術支持，看似是各自獨立的合同。稅務機關經(jīng)過約談境內A公司、實地走訪和分析勞工單了解到：一是這些服務項目實質上都是為同一條發(fā)動機生產(chǎn)線提供技術支持和指導，合同的履行順序與發(fā)動機生產(chǎn)工序一致，流程上密不可分，合同實施地點主要在發(fā)動機生產(chǎn)車間。二是這些合同雖沒有包含在同一合同內，但是均與同一人簽訂，因果聯(lián)系強，性質相同。三是由于Y公司專業(yè)化分工比較細致，這10個項目雖然不是完全由同一批雇員完成，但是這些人員均同屬于Y公司的技術部門，各個合同執(zhí)行時存在人員交叉派遣的情況。綜合以上情況，稅務機關認為Y公司與A公司簽訂的10個合同項目，符合75號文件對“同一項目或相關聯(lián)的項目”的判定規(guī)定。在具體計算勞務活動在任何12個月中是否連續(xù)或累計超過183天時，應按所有雇員為同一個項目提供勞務活動不同時期在中國境內連續(xù)或累計停留的時間來掌握。在整個項目中，Y公司在其中一個“12個月”期間在中國境內提供勞務超過183天，則應認為該企業(yè)在中國構成常設機構。

經(jīng)與Y公司合同項目負責人核實溝通，Y公司認同將10個合同項目認定為“同一項目或相關聯(lián)的項目”的判定結果，其派員為A公司提供服務在我國構成常設機構。

（三）分析確定我國對Y公司所派雇員個人所得稅的征稅權

根據(jù)中德稅收協(xié)定非獨立個人勞務條款和75號文件的有關規(guī)定，德國居民以雇員身份在我國從事活動，只要符合三個條件之一，我國對其獲得的報酬有征稅權。這三個條件分別為：①在有關歷年中在中國停留連續(xù)或累計超過183天（不含）；②該項報酬由中國雇主支付或代表中國雇主支付；③該項報酬由雇主設在中國的常設機構或固定基地所負擔。雖然Y公司派遣的雇員在中國停留時間均未達到183天，報酬也不是由中國雇主支付，但是由于該企業(yè)在我國設有常設機構，這就意味著如果德國個人被派遣到Y公司設在中國的常設機構工作，或者Y公司派遣其雇員及雇用的其他人員在中國已構成常設機構的承包工程或服務項目中工作，這些人員不論其在中國工作時間長短，也不論其工資薪金在何處支付，都應認為其在中國的常設機構工作期間取得的所得是由常設機構支付或負擔，依法繳納個人所得稅。

基于以上事實，Y公司依法補繳個人所得稅和滯納金共計3000余萬元。

四、案例點評

近年來，隨著對外經(jīng)濟交往的深入發(fā)展，非居民企業(yè)派遣人員到中國境內企業(yè)提供設備安裝、項目管理、技術咨詢等勞務的情形日漸增多，此類外籍人員存在兩個特點：一是入境時間短，在中國境內停留時間一般不超過183天，屬于非居民納稅人。二是取得薪酬一般由非居民企業(yè)在境外支付。這種情況下，非居民企業(yè)派遣雇員提供勞務在華是否構成常設機構是確定我國征稅權的關鍵。稅務機關一方面應嚴格依法判定常設機構，在具體判定時，應該高度關注非居民企業(yè)與境內企業(yè)簽訂多個合同的情形，重點圍繞這些合同項目是否具有“商業(yè)相關性或連貫性”進行調查分析，判斷其實質上是否為同一項目或相關聯(lián)項目。另一方面，應加強稅收協(xié)定宣傳輔導，提高非居民企業(yè)和個人的稅法遵從度。