非居民企業跨境交易繳納稅款的三種情形

《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號）中規定，對以外幣計價的非居民企業財產轉讓收入所得的計算帶來重大影響，對此跨境交易雙方應予以高度關注，本文以案例形式作如下分析。

案例：甲公司（注冊地為香港）和乙公司（注冊地為英國）均為非居民企業，A公司為中國居民企業。甲公司經過前后兩次投資A公司，共計持有A公司30%的股權，2010年5月1日第一次出資100萬美元（假設當時人民幣匯率中間價為：1美元＝6.8元人民幣），2015年1月1日第二次投資100萬歐元（假設當時人民幣匯率中間價為：1歐元＝7.8元人民幣），2018年1月10日甲公司以1000萬美元將該項股權轉讓給乙公司，合同于當天生效。針對上述跨境交易，甲公司如何申報繳納企業所得稅？

1.外幣的折算。按照37號公告第五條規定，甲公司申報繳納所得稅首先要將以外幣計價的股權轉讓價格或財產凈值，分別按照公告第四條規定的三種情形進行折算。

2.匯率中間價。我國外匯交易中心于每日銀行間外匯市場開盤前向所有銀行間外匯市場做市商詢價，并將全部做市商報價作為人民幣對美元匯率中間價的計算樣本，去掉最高和最低報價后，將剩余做市商報價加權平均，得到當日人民幣對美元匯率中間價。人民幣對歐元匯率中間價由中國外匯交易中心分別根據當日人民幣對美元匯率中間價與上午9時國際外匯市場歐元對美元匯率套算確定。

繳納稅款的三種情形

1.扣繳義務人扣繳企業所得稅。根據37號公告規定，扣繳義務人扣繳企業所得稅的，應當按照扣繳義務發生之日人民幣匯率中間價折合成人民幣，計算非居民企業應納稅所得額。扣繳義務發生之日為相關款項實際支付或者到期應支付之日。本例中，假設乙公司于2018年1月15日向甲公司支付股權轉讓款美元1000萬元。2018年1月15日，人民幣對美元和歐元的中間價分別為：1美元＝6.6元人民幣，1歐元＝7.8元人民幣。則本次交易股權轉讓收入為6600萬元（1000×6.6）；本次交易股權凈值為1440萬元（100×6.6＋100×7.8）；本次交易應納稅所得額為5160萬元（6600－1440），乙公司應扣繳企業所得稅516萬元（5160×10%）。

2.納稅人自行申報企業所得稅。根據37號公告規定，取得收入的非居民企業在主管稅務機關責令限期繳納稅款前自行申報繳納應源泉扣繳稅款的，應當按照填開稅收繳款書之日前一日人民幣匯率中間價折合成人民幣，計算非居民企業應納稅所得額。本例中，假設甲公司于2018年1月19日申報繳納應納稅款且于當日開具稅收繳款書，則應該按照1月18日人民幣匯率中間價（假如1美元＝6.7元人民幣，1歐元＝7.4人民幣）折算，本次交易財產轉讓收入為6700萬元；本次交易財產凈值為1410萬元（100×6.7＋100×7.4）；本次交易應納稅所得額為5290萬元（6700－1410），應繳納企業所得稅529萬元（5290×10%）。

3.主管稅務機關責令繳納稅款。按照37號公告規定，主管稅務機關責令取得收入的非居民企業限期繳納應源泉扣繳稅款的，應當按照主管稅務機關作出限期繳稅決定之日前一日人民幣匯率中間價折合成人民幣，計算非居民企業應納稅所得額。本例中，假設主管稅務機關發現本次股權轉讓交易實現的稅款，乙公司既沒有扣繳稅款，甲公司也沒有自行申報，并于2018年1月21日向乙公司發出《責令限期繳納稅款通知書》，限于2月5日前向主管稅務機關繳清稅款。則甲公司應該按照1月20日人民幣匯率中間價計算應繳納稅款。

上述交易，無論是扣繳義務人扣繳申報還是納稅人自行申報，均應填報《扣繳企業所得稅報告表》，并向A公司所在地主管稅務機關申報納稅。

關注事項

扣繳義務人適用于居民支付人。關于境外單位和個人是否具有扣繳義務，37號公告并沒有明確。但根據《企業所得稅法》規定，實行源泉扣繳的情況下，以支付人為扣繳義務人，而支付人的概念并沒有將非居民支付人排除在外，非居民支付人同樣適用于扣繳義務人。本案例中非居民企業乙公司同樣承擔扣繳義務人的責任。

此外，“按期繳納稅款”條件有些寬泛。根據37號公告第九條規定，非居民企業未按照企業所得稅法第三十九條規定申報繳納稅款的，稅務機關可以責令限期繳納，非居民企業應當按照稅務機關確定的期限申報繳納稅款；非居民企業在稅務機關責令限期繳納前自行申報繳納稅款的，視為已按期繳納稅款。本案例中甲公司只要在A公司所在地主管稅務機關規定的2月5日前繳納稅款，就不會被稅務機關加收滯納金或罰款。

特別納稅調整事項要加收利息。當境外關聯企業間轉讓股權價格不符合獨立原則而減少企業或者關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。《企業所得稅法實施條例》第一百二十一條規定，稅務機關對企業作出特別納稅調整的，應當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。

（2018年8月10日  王開智 作者單位：國家稅務總局菏澤市牡丹區稅務局）