非居民企業股權轉讓要防范五類風險

近年，國家稅務總局先后有針對性地印發了一系列關于股權轉讓的稅收征管法規，如《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號）等文件，對非居民企業股權轉讓中，收入和成本的確認、外幣折算、負擔稅款、取消備案等方面作出了嚴格規定，給納稅人帶來了更高的稅法遵從風險。

收入確認的風險

股權轉讓收入指股權轉讓人轉讓股權所收取的“對價”，包含了貨幣和非貨幣，如何理解“對價”也許會成為稅企雙方爭議的問題，而作為稅務部門多傾向于考慮公允價值的概念。

根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）對于轉讓協議生效且完成股權變更手續是以工商登記日為準，還是以外經貿委的批準證書變更日期為準等具體問題并沒有作進一步說明。一般理解，非居民企業轉讓我國居民企業股權，雙方訂立的股權轉讓合同需要取得外商投資企業注冊批準證書后，再到工商部門辦理工商登記。另外，結合《國家稅務總局關于非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第72號）有關備案的規定，似乎有將工商登記日作為最終完成股權變更手續的含義在里面。實踐中，注意與稅務主管部門溝通，規避收入時點確認的涉稅風險。

另外，股權轉讓雙方如有關聯關系，且認定股權轉讓價格不符合獨立交易原則，稅務機關通常會結合境內居民企業的經營狀況、發展前景、預期收益、凈資產和留存收益等情況，評估企業整體價值。方法主要有市場法、成本法、收益法等，國家稅務總局一般推薦的方法就是收益法。

成本確認的風險

國家稅務總局公告2017年第37號文件列舉了兩項計稅基礎：（1）股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際支付的出資成本；（2）購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權受讓成本。

按照字面理解，第（1）項“向中國居民企業實際支付的出資成本”更多適用于購買新股的情況，不過仍會產生歧義，既可解釋為在境內外商獨資企業中所占的注冊資本份額（“WFOE注冊資本占比”，WhollyForeign Owned Enterprise），也可以解釋為其在開曼公司的初始投資成本（真實投資成本）。對于這一點，尚待界定。與之相比，第（2）項適用于購買老股的情況，股權凈值即購買成本，比較好界定。

國家稅務總局公告2017年第37號文件明確了非居民企業股權持有期間發生減值或增值時凈值的確認。對于股權持有期間發生的減值或增值，且根據國務院財政、稅務主管部門的規定作了損益確認稅務處理的，對股權凈值可以相應的調整，在計算股權轉讓所得應納稅所得額時，應按調整后的價值確認股權凈值。即成本的確認，有變量的可能，存在金額不確定性的風險。

外幣折算的風險

國家稅務總局公告2017年第37號文件對扣繳義務人、財產轉讓所得分別規定了外幣折算的方法。

一般理解“到期應支付之日”應該就是“年度納稅申報時”，但是在實務中對“年度納稅申報時”的具體日期一般會有兩種理解：一是12月31日；二是企業第二年度進行上一年度企業所得稅的具體申報日，預期在實務中稅企雙方會因這一具體日期又存爭議。

顯然，外幣折算的時點，會影響到數值的計算，帶來金額確認的風險。

負擔稅款的風險

國家稅務總局公告2017年第37號文件第六條規定，“凡合同中約定由扣繳義務人實際承擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得計算并解繳應扣稅款”。企業所得稅法規定，與納稅人實際經營無關的費用不可以稅前扣除。

如：雙方約定合同總額為100萬元，稅前扣除含稅所得100萬元，此時稅務風險很小；約定合同總金額為90萬元，稅前扣除含稅所得100萬元，則有較大稅務風險。

所以筆者認為，規避涉稅風險的方法，可以在訂立合同時，把合同的總金額設定為含稅所得，尤其是間接轉讓境內股權的交易，如約定扣繳義務人實際承擔間接轉讓稅款，應將境外轉讓方取得的不含稅所得換算為含稅所得計算并解繳應扣間接轉讓稅款。

所以，擬定合同時，含稅價很重要，注意避免該風險，以免成本（費用）不能抵扣。

取消備案的風險

對于取消合同備案后企業不能提交材料的后果，國家稅務總局公告2017年第37號文件未作出明確的規定。但參照《國家稅務總局關于跨境應稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第30號）、《國家稅務總局關于發布〈營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第29號）等文件規定，如果企業在后續管理中不能按照要求提供資料，將可能同時承擔補稅和罰款的稅法責任，需要做好涉稅資料的備案、備查。

需要注意，國家稅務總局公告2017年第37號文件取消的僅僅是合同備案的要求，對外支付備案則并未取消，根據《國家稅務總局、國家外匯管理局關于服務貿易等項目對外支付稅務備案有關問題的公告》（國家稅務總局、國家外匯管理局公告2013年第40號）規定，在對外付匯時，如果付匯金額達到等值5萬美元以上，仍須辦理對外支付備案。

（2018年6月15日 周正強 作者單位：北京西博思投資管理有限公司）