扣繳義務(wù)人申報(bào)和解繳代扣稅款的時(shí)間
稅總2017年37號(hào)公告學(xué)習(xí)筆記之四

37號(hào)公告與原3號(hào)公告及24號(hào)公告新舊對(duì)比

學(xué)習(xí)筆記：

1、明確一般情況下扣繳義務(wù)人申報(bào)和解繳代扣稅款的時(shí)間。

《企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定：應(yīng)該源泉扣繳的稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳；同時(shí)第第四十條規(guī)定：扣繳義務(wù)人每次代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)，并向所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表。因此，該條規(guī)定：扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)和解繳代扣稅款。而37號(hào)公告第四條第一款明確扣繳義務(wù)發(fā)生之日為相關(guān)款項(xiàng)實(shí)際支付或者到期應(yīng)支付之日。也就是說(shuō)扣繳義務(wù)人應(yīng)該在相關(guān)款項(xiàng)實(shí)際支付或者到期應(yīng)支付日起7日內(nèi)申報(bào)和解繳代扣稅款。如深圳思邁特公司2017年11月6日實(shí)際支付香港思邁特公司咨詢服務(wù)費(fèi)美元10萬(wàn)元，則深圳思邁特公司應(yīng)在2017年11月12日前向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)深圳福田國(guó)稅局申報(bào)和解繳代扣稅款。

2、明確了扣繳義務(wù)人發(fā)生到期應(yīng)支付而未支付情形的扣繳義務(wù)時(shí)間。

該條明確規(guī)定：扣繳義務(wù)人發(fā)生到期應(yīng)支付而未支付情形，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）第一條規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。而24號(hào)公告第一條關(guān)于到期應(yīng)支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問(wèn)題規(guī)定：中國(guó)境內(nèi)企業(yè)（以下稱(chēng)為企業(yè)）和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等所得有關(guān)的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項(xiàng)，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計(jì)入企業(yè)當(dāng)期成本、費(fèi)用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)中作稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項(xiàng)，不是一次性計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，而是計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)原價(jià)或企業(yè)籌辦費(fèi)，在該類(lèi)資產(chǎn)投入使用或開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后分期攤?cè)氤杀尽①M(fèi)用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的,應(yīng)在企業(yè)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報(bào)時(shí)就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。如果企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項(xiàng)的,應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。因此，理解“到期應(yīng)支付之日”應(yīng)該就是“年度納稅申報(bào)時(shí)”,但是在實(shí)務(wù)中對(duì)“年度納稅申報(bào)時(shí)”的具體日期大家一般會(huì)有兩種理解：一是12月31日，這樣7日內(nèi)申報(bào)和解繳代扣稅款應(yīng)是次年1月6日之前；二是企業(yè)在次年進(jìn)行上一年度企業(yè)所得稅的具體申報(bào)日。由于企業(yè)所得稅的年度納稅申報(bào)截止日為次年的5月31日，企業(yè)在該規(guī)定的時(shí)間內(nèi)可以自行選擇年度納稅申報(bào)的具體日期，這樣對(duì)于應(yīng)支付未支付而稅前扣除的款項(xiàng)，企業(yè)在“年度納稅申報(bào)日”扣繳相應(yīng)稅款的具體扣繳時(shí)間是應(yīng)該在“年度納稅申報(bào)日”這一天及其之前的某一天，還是應(yīng)在年度申報(bào)日起7日內(nèi)，這在時(shí)間邏輯上會(huì)存在一個(gè)問(wèn)題，因?yàn)椤秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第六條規(guī)定：企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。根據(jù)該規(guī)定企業(yè)取得扣繳稅款后的“完稅憑證”是該類(lèi)按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提而實(shí)際未支付但要進(jìn)行稅前扣除的“有效憑證”。但是如果申報(bào)和解繳代扣稅款的具體日期為“年度納稅申報(bào)日”起7日內(nèi)的話，那么在企業(yè)“年度納稅申報(bào)日”是沒(méi)有取得該成本費(fèi)用稅前扣除的“有效憑證”的。

在實(shí)務(wù)中按照權(quán)責(zé)發(fā)生制將相關(guān)費(fèi)用計(jì)入企業(yè)當(dāng)期成本費(fèi)用后，企業(yè)實(shí)際支付會(huì)出現(xiàn)三個(gè)時(shí)點(diǎn)：提前支付、按期支付、滯后支付。因此，相對(duì)應(yīng)也就會(huì)出現(xiàn)三個(gè)扣繳時(shí)點(diǎn)：1、提前支付的，扣繳義務(wù)人應(yīng)在向非居民企業(yè)實(shí)際支付時(shí)從支付款項(xiàng)中扣除稅款并自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)和解繳代扣稅款。這種情形下的扣繳更多體現(xiàn)了源泉扣除的本意，因?yàn)樘崆皩?shí)際支付了而不及時(shí)扣繳稅款，以后再去追繳稅款顯然是很不現(xiàn)實(shí)的；2、按期支付的，這一情形沒(méi)有問(wèn)題；3、滯后支付的，因?yàn)榘凑諜?quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)按規(guī)定計(jì)提了相關(guān)費(fèi)用，但由于種種原因沒(méi)有按期支付，而逾期的時(shí)間可能會(huì)是一個(gè)月、三個(gè)月，也可能會(huì)是二年，因此就可能出現(xiàn)跨年度的情況，這樣如果企業(yè)要將已計(jì)提計(jì)入企業(yè)當(dāng)期成本費(fèi)用的金額在當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)中作稅前扣除的話，就應(yīng)該按該條規(guī)定及時(shí)履行扣繳義務(wù)。

例：深圳思邁特公司與香港思邁特公司簽署借款協(xié)議，約定從2017年12月1日起深圳思邁特向香港思邁特借款美元1000萬(wàn)美元，假定協(xié)議約定每年應(yīng)支付利息美元40萬(wàn)元，但是深圳思邁特公司因資金緊張，在2018年12月31日前一直沒(méi)有支付美元40萬(wàn)元的利息給香港思邁特公司，而深圳思邁特公司按照權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)將美元40萬(wàn)元的利息費(fèi)用計(jì)入了2018年度的財(cái)務(wù)費(fèi)用并希望2018年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)稅前扣除，因此，深圳思邁特公司應(yīng)在2018年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)按照該條規(guī)定履行稅款扣繳義務(wù)。

3、明確扣繳義務(wù)人對(duì)外支付股息的扣繳義務(wù)時(shí)間為股息的實(shí)際支付之日。

24號(hào)公告第五條規(guī)定：中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在作出利潤(rùn)分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實(shí)際支付時(shí)間先于利潤(rùn)分配決定日期的，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)代扣代繳企業(yè)所得稅。這一規(guī)定一方面會(huì)使稅企雙方產(chǎn)生爭(zhēng)議；另一方面會(huì)造成一些企業(yè)在股東大會(huì)或董事會(huì)作出利潤(rùn)分配決定后會(huì)由于資金本來(lái)緊張而暫時(shí)未對(duì)外支付股息紅利時(shí)亦需要立即履行扣繳義務(wù)。因此本條基于股息是由企業(yè)的稅后利潤(rùn)派發(fā)給股東的，不應(yīng)計(jì)入扣繳義務(wù)人的成本、費(fèi)用，不會(huì)發(fā)生到期應(yīng)支付情形，特別明確非居民企業(yè)取得應(yīng)納稅的股息紅利所得，相關(guān)稅款扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息紅利的實(shí)際支付之日?？劾U義務(wù)人應(yīng)在實(shí)際支付之日代扣稅款，并在實(shí)際支付日起7日內(nèi)向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)和解繳代扣稅款。

需要提醒親們關(guān)注的是：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號(hào)）“第四條：關(guān)于外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得利潤(rùn)的優(yōu)惠政策”規(guī)定：2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤(rùn)，在2008年以后分配給外國(guó)投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者的，才需要依法繳納企業(yè)所得稅。

此外，7月28日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議再次要求加大引進(jìn)外資力度，并提出一系列舉措，隨即8月21日，《國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)外資增長(zhǎng)若干措施的通知》（國(guó)發(fā)〔2017〕39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“39號(hào)文”）發(fā)布。39號(hào)文件規(guī)定：對(duì)境外投資者從中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤(rùn)直接投資于鼓勵(lì)類(lèi)投資項(xiàng)目，凡符合規(guī)定條件的，實(shí)行遞延納稅政策，暫不征收預(yù)提所得稅。期待本月財(cái)政部及稅務(wù)總局能出臺(tái)具體操作規(guī)定。

4、明確采取分期收款方式取得同一項(xiàng)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得的扣繳義務(wù)時(shí)間。

該條第三款規(guī)定：如果非居民企業(yè)采取分期收款方式取得應(yīng)源泉扣繳所得稅的同一項(xiàng)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，其分期收取的款項(xiàng)可先視為收回以前投資財(cái)產(chǎn)的成本，待相關(guān)成本全部收回后，再計(jì)算并扣繳應(yīng)扣繳稅款。以下CASE來(lái)源于總局官方解讀，親們可以參考。

案例：境外A企業(yè)為非居民企業(yè)，境內(nèi)B企業(yè)和C企業(yè)均為居民企業(yè)，A企業(yè)和B企業(yè)各持有C企業(yè)50%股權(quán)，A企業(yè)投資取得C企業(yè)50%股權(quán)的成本為500萬(wàn)元人民幣。

2016年1月10日A企業(yè)以人民幣1000萬(wàn)元人民幣將該項(xiàng)股權(quán)一次轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，但按股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定，B企業(yè)分別于2016年2月10日、2016年3月10日和2016年4月10日支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款300萬(wàn)元、400萬(wàn)元和300萬(wàn)元。

B企業(yè)于2016年2月10日支付的300萬(wàn)元人民幣價(jià)款可視為A企業(yè)收回500萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本中的300萬(wàn)元；

B企業(yè)于2016年3月10日支付的400萬(wàn)元人民幣價(jià)款中的200萬(wàn)元為A企業(yè)收回500萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本中的剩余200萬(wàn)元成本，其余200萬(wàn)元價(jià)款應(yīng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益計(jì)算扣繳稅款；

B企業(yè)于2016年4月10日支付的300萬(wàn)元人民幣價(jià)款全部作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益計(jì)算扣繳稅款。

在以上案例中，B企業(yè)（扣繳義務(wù)人）應(yīng)在3月10日實(shí)際支付之日代扣股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益200萬(wàn)元的應(yīng)扣稅款，并在3月16日前向B企業(yè)（扣繳義務(wù)人）所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)和解繳代扣稅款；B企業(yè)（扣繳義務(wù)人）應(yīng)在4月10日實(shí)際支付之日代扣股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益300萬(wàn)元的應(yīng)扣稅款，并在4月16日前向B企業(yè)（扣繳義務(wù)人）所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)和解繳代扣稅款。