非居民企業重組適用特殊性稅務處理

    1、案例概述：

國家稅務總局青島市稅務局針對某非居民企業境外重組的案例，開展了數月調查和數輪談判，最終認定該非居民企業境外重組涉及的股權轉讓，不符合特殊性稅務處理條件，應適用一般性稅務處理，入庫企業所得稅稅款600多萬元。

    2、案例基本情況：

甲公司是一家位于青島市的外商獨資企業，原投資方為境外C公司。因境外集團重組，C公司被原持有其43.31%股權的境外母公司B公司吸收合并。吸收合并后，C公司不再存在，該境外吸收合并導致甲公司股東變更為B公司。2020年底，甲公司到稅務部門辦理稅務登記信息變更。同時，甲公司認為此次境外吸收合并過程中，B公司并未向C公司支付對價，且吸收合并前，B公司、C公司共同受境外A公司的控制。此次境外重組是為整合資源、提高集團的管理運營效率，具有合理的商業目的。基于此，甲公司提出就其非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理。

    3、稅務機關處理情況：

稅務部門根據企業提交的境外股東吸收合并協議、集團重組前后股權架構圖等資料開展調查，深入剖析了集團重組前后的股權架構，梳理出涉及境內甲公司的關鍵股權變化過程，卻得出了不同的意見——此次集團重組導致的甲公司股權變更不應適用特殊性稅務處理。

根據企業提供的集團重組前后的股權架構圖，本次非居民企業的集團重組可視為兩步，需要分別做出判斷。

第一步，A公司將其持有的C公司56.69%的股權轉給B公司，轉讓后B公司持有C公司100%股權。甲公司是C公司的全資子公司，A公司轉讓C公司股權，實際上導致了A公司間接轉讓了甲公司的股權。由于本次重組的過程符合《國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）第六條的規定，具有合理商業目的，A公司間接轉讓甲公司股權的行為，無須在中國境內繳稅。

第二步，B公司吸收合并C公司，同時甲公司100%的股權也轉讓給B公司，即甲公司的股東發生變化，由C公司變為B公司，應認定為直接股權轉讓。根據我國企業所得稅法規定，C公司將其持有的居民企業甲公司的股權轉讓給B公司的行為，應當在中國境內繳納企業所得稅。

根據《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），涉及中國境內與境外之間的股權收購交易若適用特殊性稅務處理，除了要符合59號文件第五條的基本條件外，還應同時符合第七條第一款的規定，即非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，也就是“母轉子”的情形。但是，甲公司的股東由C公司變為B公司，屬于“子轉母”，不符合59號文件規定的條件。稅務機關據此判斷，這次非居民企業境外重組涉及的我國居民企業股權轉讓，無法適用特殊性稅務處理。

    4、案例啟示

C公司轉讓甲公司股權的業務看似復雜，涉及三家境外非居民企業、兩次股權劃轉。甲公司提出適用特殊性稅務處理的理由看起來也比較合理。但是，當稅務干部逐步拆解重組業務，厘清股權轉讓路徑，還原業務實質，再結合我國的稅收政策進行分析，復雜的非居民企業涉稅難題也就迎刃而解。

    其實，很多復雜的非居民企業涉稅難題都可以這樣來解。對于稅務干部來說，在解決復雜涉稅事項時，應當重視基礎性工作，比如從多渠道獲取信息，全面了解非居民企業的交易情況，并基于這些信息做好業務實質的還原，化繁為簡，破解難題。對于納稅人來說，就復雜涉稅業務適用稅收政策時，同樣需要在明確交易實質的基礎上，關注相關政策的具體要求，綜合考慮各方面因素后，再作出合理的稅務處理。