“低調”轉型中的日本增值稅
中國稅務報 2020年10月28日
作者：褚睿剛
通覽日本稅法體系，人們無法找到以“增值稅”命名的稅種，日本以“消費稅”的名稱對增值稅進行了重命名。日本在2019年10月正式開始的增值稅改革中，不僅提升了稅率，而且“逆潮流”地由單一稅率改為復合稅率。為了與復合稅率制度相適應，日本增值稅“順潮流”地引入發票抵扣制度。
以2019年10月1日為時間節點，節點以前赴日游客在各購物場所經常能夠看到“消費稅+8%”標識，而在節點以后赴日本旅游則會發現，購物標識已變為“消費稅+10%”。標識上微小的內容變化暗含了日本增值稅正在進行的巨大變革。
日本增值稅的重命名邏輯與發展沿革
通覽日本稅法體系，人們無法找到以“增值稅”命名的稅種。這是否意味著日本并未開征增值稅？答案是否定的。增值稅自1954年誕生以來就展現出極強的財政籌措能力，頗受全球各國青睞。時至今日，增值稅已經在全球包括日本在內的160多個國家和地區進行征收，并成為它們籌集財政收入的核心稅種之一。人們無法直接在日本稅法中檢索到“增值稅”的原因在于，日本以“消費稅”的名稱對增值稅進行了重命名。
增值稅的英文通稱為“Value Added Tax”（簡稱VAT），以歐盟國家為代表的絕大多數國家和地區均以此為藍本命名增值稅。為了防止各國因命名規則不同導致對增值稅的識別困難，歐盟委員會在頒布的《第一號增值稅指令》中即對增值稅進行了定義：“增值稅是對商品和服務征收的一種與商品勞務價格成正比的一般性消費稅。課稅前無論經歷多少次生產與分銷環節，都不會對稅收造成任何影響。”按此標準，全球增值稅還包括其他兩種類型：其一是以澳大利亞、新西蘭等國為代表的貨物與勞務稅，英文通稱為“Goods and Services Tax”（簡稱GST）；其二即是日本開征的“消費稅”。
日本《消費稅法》于1989年4月1日開始實施，是一種在生產、分銷等多環節課征的增值稅，雖以“消費稅”為法定稱謂，但在學理上為了與其他消費類稅種進行區別，日本學者又進一步作出一般消費稅和特別消費稅的區分。以我國的稅種設置理解，日本法律上的消費稅與我國的增值稅相等同，是一種對商品和服務普遍征收的一般消費稅；我國法律上的消費稅在日本被分拆為酒稅、煙稅、石油稅等多個稅種，是一種對特定商品和服務征收的特別消費稅。為表述習慣，下文遵照國際慣例，稱日本一般消費稅為“增值稅”。
日本在開征增值稅之前主要依賴所得稅和特別消費稅籌措財政收入，此種稅制體系的弊端在于：其一，所得稅作為直接稅稅率過高，給納稅人帶來強烈的“稅痛”；其二，特別消費稅不僅體系混亂、稅目繁雜，而且稅源極為不穩定，稅收收入過低。增值稅不僅能夠優化日本稅制，還能為政府帶來十分充足的稅收收入。日本增值稅的最初稅率為3%，但由于日本政府多年來的財政赤字等原因，稅率經歷5%（1997年）、8%（2014年）等多次提升，至今已升至10%。
日本以“消費稅”命名增值稅，凸顯了增值稅的流轉稅屬性。流轉稅是針對商品或服務的流通交易而征收的稅收，雖然中間企業會成為流轉稅的名義納稅人，但稅負會通過轉嫁機制流轉至產品末端，由最終消費者在消費時承擔。因此，稅率提高所增加的稅負自然是由作為消費者的日本國民承擔。提高稅率的法案之所以能被順利通過卻不致國民的強烈反對，核心原因在于增值稅收入除了分享給地方財政之外，主要用于國民社會福祉，包括養老金、醫療、護理的社會保障支出以及應對少子化的設施建設。
稅率“逆潮流”變革，由單一稅率走向復合稅率
從稅制原理上來看，理想的增值稅應當實行單一稅率，以體現稅收中性。稅收中性是增值稅在法國誕生之初，擊敗并代替傳統營業稅的關鍵原因，課稅活動不會對經濟活動、消費行為產生影響。換言之，從生產經營者角度和消費者角度來看，無論生產和銷售何種商品、服務，也無論消費何種商品、服務，所要承擔的增值稅稅負均處在同一水平。
復合（差別）稅率則會破壞稅收中性，針對不同的商品或服務實行不同的稅率，會導致稅負的高低變化，從而影響生產經營者的經營政策和消費者的消費行為。但稅法實踐中，各國會基于不同的政策目的采取迥異的稅率級差，背離稅收中性。
日本是少數幾個堅持單一且低稅率的國家，部分日本學者也將實行差別稅率的歐盟增值稅稱為傳統型增值稅（Traditional VAT），而將日本、新西蘭等實行單一稅率的增值稅稱為現代型增值稅（Modern VAT）。經濟合作與發展組織、國際貨幣基金組織以及美國審計總署提出的增值稅稅制建構原則中，均明確提出應盡可能簡并稅率。簡并稅率成為世界主流，我國亦順從此趨勢實行增值稅稅率的四檔并三檔，但是日本在2019年10月正式開始的增值稅改革中，不僅提升了稅率，而且“逆潮流”地由單一稅率改為復合稅率。
自2019年10月1日起，日本增值稅除了實行10%的標準稅率，還開始實行8%的優惠稅率，優惠對象是酒類、外帶飲食以外的飲食品，以及每周發行2次以上的報紙。企業同時經營了普通商品和服務與優惠商品和服務時，應當在企業記賬賬簿上進行區分記載，分別依照各自的稅率計算應納稅額。
對于復合稅率的實施，日本國內存在兩種完全對立的聲音，這也是在2016年增值稅改革推出的復合稅率被拖延至2019年10月1日實施的原因。贊成方認為，對食品等基礎生活品實施優惠稅率能夠有效緩和增值稅的累退性，減輕低收入群體的生活負擔。反對方則認為，高收入人群同樣能夠享受到優惠稅率帶來的稅負降低優惠，采用低收入補貼等其他制度更能真正有效降低增值稅的累退性，并且合理確定優惠稅率的適用對象較為困難，實施后反而會增加企業的納稅遵從負擔。
無論對立雙方如何爭論，贊成方已在事實上獲得了勝利，日本增值稅已經實施了復合稅率。此種“逆潮流”做法所帶來的政策效果以及優惠稅率的適用范圍是否擴大、稅率級差是否增大等問題，有待進一步觀測。
計稅“順潮流”變革，在賬簿計稅法中引入發票機制
賬簿計稅是日本增值稅的又一大特質。通常，各國普遍采用發票抵扣機制作為增值稅計稅方法，納稅企業通過計算應稅銷售產生的銷項稅與購進產生的進項稅之間的差額，來確定每一個納稅期間的納稅義務。日本增值稅獨樹一幟地采用賬簿計稅法，雖然在計稅機制上也是采用類似的銷項稅減去進項稅，但是銷項稅與進項稅的計算是依據企業賬簿上所載明的信息，而非發票。
日本不要求納稅企業向購買方開具增值稅發票，而是將銷售額與進項額分別記錄在賬簿之中，在分別按照一定比例計算后得出銷項稅額與進項稅額。為了防止企業利用進項稅抵扣進行稅收套利，納稅企業須在賬簿上記載特定的交易事項，并從前手交易方獲得記載特定內容的付款請求書；否則，進項稅額不予抵扣。然而，為了與復合稅率制度相適應，日本增值稅將于2023年10月1日開始引入適格請求書制度。該制度的建立標志著日本增值稅“順潮流”地引入發票抵扣制度。
所謂適格請求書，是銷售企業向購買企業準確展示適用稅率、應納稅額等信息而開具的書面憑證，憑證格式、包含信息均須符合稅法的明文規定。納稅企業要向所轄的稅務署長提交登記申請，經稅務署審查、登記并公示后方能獲得開具適格請求書的法定資格，成為“適格請求書發行企業”。此后，納稅企業須承擔適格請求書開具義務和保存義務。并且，適格請求書有嚴格的要求，須載明納稅企業名稱及登記號、交易時間、交易內容、交易額及稅率、增值稅稅額、請求書接受方的企業名稱等多項內容。需要注意的是，適格請求書接收方在承擔請求書保存義務的同時，并未免除賬簿的記載義務。換言之，持有適格請求書并在賬簿中記載相應信息，同時成為納稅人行使進項稅額抵扣權的構成要件。
日本增值稅自誕生之日起便承載了極為重要的財政籌措職能，在變革中逐漸形成了獨具特色的稅收制度，特別是將增值稅部分稅收“專用”于國民社會福祉的做法值得學習與參照。即便增值稅稅率逐漸升高，赴日本的游客亦無須擔心購物成本的升高。按照稅收中性要求，跨境增值稅應實施消費地課稅原則，即增值稅應當由商品和服務的消費地進行征收。日本雖然是產品的生產地，但持旅游簽證的游客在日本購物后會將產品帶離日本境內，在其他國家和地區進行消費，相當于產品出口。遵照國際慣例以及日本對旅游產業的政策支持，日本會給予此類產品以免稅或在產品付款納稅后先收后退。因此，增值稅稅率的升降不會影響游客在日本所購買產品的價格。
（作者單位：首都經濟貿易大學法學院）
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