?實(shí)行增值稅合并納稅制度 要做好反避稅研究

作者：王華  作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局重慶市稅務(wù)局

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，各國(guó)在引入增值稅合并納稅制度后，通常會(huì)制定相應(yīng)的反避稅措施。我國(guó)可以考慮先選取部分行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，再將其納入增值稅立法。

增值稅合并納稅制度的發(fā)展

增值稅合并納稅制度是將兩個(gè)或者兩個(gè)以上在法律上獨(dú)立但又在財(cái)政、經(jīng)濟(jì)或組織上相互聯(lián)系的納稅人作為一個(gè)納稅人納稅的制度。這一制度最早是在1977年歐盟的《增值稅第六號(hào)指令》中提出的。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司組織編譯的《全球增值稅和銷(xiāo)售稅指引》統(tǒng)計(jì)，在目前實(shí)行增值稅的122個(gè)主要國(guó)家（或地區(qū)）中，有40個(gè)國(guó)家（或地區(qū)）引入了增值稅合并納稅制度，比較典型的國(guó)家有英國(guó)、比利時(shí)、澳大利亞、新西蘭等。

我國(guó)自2016年5月1日起引入增值稅合并納稅制度，2017年7月1日起廢止。2019年11月27日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》，恢復(fù)了合并納稅制度條款。

如果不考慮在法律上獨(dú)立這一因素，我國(guó)自1994年分稅制改革以來(lái)，就已經(jīng)有將兩個(gè)或兩個(gè)以上在財(cái)政、經(jīng)濟(jì)或組織上相互聯(lián)系的納稅人作為一個(gè)納稅人征稅的制度，即總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的納稅人，經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)或者其授權(quán)的財(cái)政、稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，簡(jiǎn)稱(chēng)匯總申報(bào)納稅制度。從實(shí)踐來(lái)看，由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的匯總申報(bào)納稅的行業(yè)主要有鐵路和航空運(yùn)輸，各省匯總的行業(yè)則比較廣泛。

合并納稅制度和匯總申報(bào)納稅制度存在明顯差異，即：被合并納稅成員單位通常具有獨(dú)立法律地位，獨(dú)立承擔(dān)相關(guān)責(zé)任；而被匯總申報(bào)納稅單位只限于分支機(jī)構(gòu)，不具有獨(dú)立法律地位。

可能出現(xiàn)的避稅行為

增值稅合并納稅制度固然有利于節(jié)約征納雙方的成本，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅和中性原則等優(yōu)點(diǎn)，但也有可能被納稅人通過(guò)實(shí)施避稅措施獲取稅收方面的利益。

利用成為或者退出合并納稅成員獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，各國(guó)在引入增值稅合并納稅制度時(shí)，通常會(huì)從財(cái)政、經(jīng)濟(jì)或組織三個(gè)方面設(shè)置一些限制條件，特別是股份比例限制。但納稅人仍可能通過(guò)股份轉(zhuǎn)讓等方式滿足條件，利用合并納稅制度獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣。

利用內(nèi)部交易不作為應(yīng)稅交易的原則獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣。適用增值稅合并納稅制度的納稅人，作為一個(gè)獨(dú)立納稅人納稅，合并納稅成員之間的交易行為，通常被認(rèn)為是內(nèi)部交易，不屬于應(yīng)稅交易，不需要計(jì)算繳納增值稅。如果發(fā)生免稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅等不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的行為，那么適用合并納稅制度的納稅人將可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而不適用合并納稅制度的納稅人發(fā)生上述行為將不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而在適用與不適用合并納稅制度的納稅人之間造成不公平，影響增值稅中性原則。

可能存在擴(kuò)大稅收優(yōu)惠政策適用范圍的情況。目前，我國(guó)增值稅稅收優(yōu)惠政策呈現(xiàn)種類(lèi)和數(shù)量雙多的局面。為了確保優(yōu)惠政策執(zhí)行效果，有的優(yōu)惠政策規(guī)定了適用條件。在適用合并納稅制度以后，成員之間將可以更容易地轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)，從而使本不滿足優(yōu)惠條件的收入享受稅收優(yōu)惠，規(guī)避稅收監(jiān)管。

利用留抵退稅制度獲取退稅款。我國(guó)目前的留抵退稅制度，對(duì)于部分先進(jìn)制造業(yè)與其他一般企業(yè)在退稅條件、退稅比例方面都存在較大差異。一旦實(shí)行合并納稅制度，如果以整個(gè)集團(tuán)的條件來(lái)確定是否符合部分先進(jìn)制造業(yè)或者其他企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，則可能導(dǎo)致將單個(gè)合并納稅成員不符合退稅條件的留抵稅額予以退稅。

可能利用地方財(cái)政體制不同獲取經(jīng)濟(jì)利益。在目前財(cái)政體制下，不同地方稅收收入的地方占比不一樣，地方政府招商引資財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)的政策也存在差異。實(shí)行合并納稅制度后，如果不能采用合理的方法劃分合并納稅成員與總部所在地的稅款，那么可能導(dǎo)致納稅人向稅收返還多的地方流動(dòng)。

制定相應(yīng)的反避稅措施

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，各國(guó)在引入增值稅合并納稅制度后，通常會(huì)制定相應(yīng)的反避稅措施，比較典型的是英國(guó)、比利時(shí)、澳大利亞等。我國(guó)在引入增值稅合并納稅制度時(shí)，也應(yīng)考慮一并出臺(tái)相應(yīng)的反避稅條款。

嚴(yán)格設(shè)立進(jìn)入和退出合并納稅制度條款。在允許申請(qǐng)適用合并納稅制度時(shí)，歐盟成員國(guó)一般從財(cái)政、經(jīng)濟(jì)或組織三個(gè)方面設(shè)置條件，我國(guó)可以考慮從嚴(yán)掌握納入合并納稅制度范圍，只將母子公司納入合并納稅，控股公司、參股公司、境外子公司不適用合并納稅制度。在退出合并納稅制度時(shí)設(shè)置限制性條款，可以規(guī)定：一旦適用合并納稅制度，36個(gè)月內(nèi)不得申請(qǐng)退出；一旦申請(qǐng)退出，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)；如果合并納稅成員由于股份變化，不再滿足合并納稅條件，則必須按照獨(dú)立交易原則對(duì)其自適用合并納稅制度以來(lái)的增值稅情況進(jìn)行清算。

限制內(nèi)部交易不作為應(yīng)稅交易原則的適用范圍。為維護(hù)增值稅的中性原則，可在規(guī)定合并納稅制度下的內(nèi)部交易不作為應(yīng)稅交易的一般原則下，設(shè)置例外條款：如果發(fā)生免稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等行為，則內(nèi)部交易不屬于非應(yīng)稅行為，應(yīng)按照一般原則征稅。

區(qū)分即征即退和非即征即退優(yōu)惠政策。從稅收優(yōu)惠的性質(zhì)和對(duì)增值稅鏈條傳導(dǎo)機(jī)制的影響來(lái)看，可以考慮區(qū)分即征即退和非即征即退兩類(lèi)優(yōu)惠政策進(jìn)行處理：一是適用即征即退優(yōu)惠政策的納稅人不能適用合并納稅制度；已經(jīng)適用合并納稅制度，需申請(qǐng)退出，并自適用合并納稅之日起，按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行清算。二是對(duì)于適用非即征即退類(lèi)稅收優(yōu)惠的納稅人，可考慮納入合并納稅范圍，但仍嚴(yán)格按照單個(gè)合并納稅成員是否符合條件來(lái)判斷能否享受稅收優(yōu)惠。

合理設(shè)置稅款分配制度。在現(xiàn)有財(cái)政體制不作調(diào)整，或者轉(zhuǎn)移支付無(wú)法解決收入轉(zhuǎn)移問(wèn)題的情況下，可以吸收我國(guó)匯總申報(bào)納稅的經(jīng)驗(yàn)，合理設(shè)置地域間稅款分配制度，采用“按預(yù)征率在被匯總單位所在地預(yù)繳，匯總單位清算；按貨物數(shù)量、人口數(shù)量等數(shù)據(jù)分配稅款；按銷(xiāo)售額占比分配稅款”等方法。為了更好地建立征退稅銜接機(jī)制，留抵退稅可以由合并納稅集團(tuán)公司統(tǒng)一申請(qǐng)退稅，退稅款按照各地已征稅款占比進(jìn)行分配，但不得超過(guò)各地已征稅款總額，超過(guò)部分由匯總納稅集團(tuán)公司所在地辦理退稅。

綜上所述，目前在我國(guó)引入合并納稅制度，需要建立完善許多配套制度，可以考慮先選取部分行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，再將其納入增值稅立法。