“一帶一路”背景下我國雙邊稅收協(xié)定的現(xiàn)狀、問題與完善建議
湯鳳林 陳涵
2013年9月和10月，習近平主席先后提出共建“絲綢之路經(jīng)濟帶”和“21世紀海上絲綢之路”的重大倡議（以下簡稱“一帶一路”倡議）；2015年3月28日，《推動共建絲綢之路經(jīng)濟帶和21世紀海上絲綢之路的愿景與行動》正式發(fā)布，標志著“一帶一路”倡議正式實施。“一帶一路”倡議的提出和實施得到了國際社會的高度關(guān)注。截至2020年3月26日，“一帶一路”沿線國家（地區(qū)）和與中國簽訂“一帶一路”相關(guān)合作協(xié)議的國家（地區(qū)）（以下統(tǒng)稱為“一帶一路”國家（地區(qū)））已達144個。“一帶一路”倡議的提出與正式實施，不僅為全球經(jīng)濟帶來了新的發(fā)展動力，也為中國企業(yè)的發(fā)展開啟了一個全新的時代，越來越多的中國企業(yè)開始加大對外投資步伐。然而，由于“一帶一路”國家（地區(qū)）間的政治體制、經(jīng)濟規(guī)模、文化背景和法律體系等方面差異較大，中國企業(yè)在“走出去”過程中遇到不少阻力。在稅收方面，“一帶一路”國家（地區(qū)）間稅收管轄權(quán)沖突、稅制要素確認差異等方面帶來的雙重征稅和稅收爭議問題，增加了對外投資企業(yè)稅收負擔和稅務風險，影響了“一帶一路”倡議目標的實現(xiàn)。分析中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）簽訂雙邊稅收協(xié)定的現(xiàn)狀，厘清已有雙邊稅收協(xié)定存在的問題和未來面臨的挑戰(zhàn)，提出相應修訂和完善的建議，可以為中國企業(yè)在“一帶一路”國家（地區(qū)）投資提供重要支撐。
一、中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）簽訂的雙邊稅收協(xié)定現(xiàn)狀
（一）整體概況
1.簽訂稅收協(xié)定的國家（地區(qū)）范圍廣
截至2020年3月26日，中國已與“一帶一路”144個國家（地區(qū)）中的84個簽訂了雙邊稅收協(xié)定。包括新加坡、印度、哈薩克斯坦、以色列、埃及、俄羅斯和匈牙利等，覆蓋了亞洲、非洲、歐洲、南美洲和大洋洲等大洲。
2.稅收協(xié)定簽訂時間跨度大
中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）簽訂的首個雙邊稅收協(xié)定是1985年11月23日與馬來西亞簽訂的，這是中國簽訂的第7個雙邊稅收協(xié)定。簽訂時間最新并且生效的雙邊稅收協(xié)定是在2016年10月13日與柬埔寨簽訂的，這是中國簽訂并生效的第101個雙邊稅收協(xié)定。從簽訂的時間來看，44個雙邊稅收協(xié)定的首次簽署時間在2000年以前，29個雙邊稅收協(xié)定的首次簽署時間在2000-2009年之間，11個雙邊稅收協(xié)定的首次簽署時間在2010年以后。
（二）雙邊稅收協(xié)定中影響企業(yè)投資的主要條款比較
中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）的雙邊稅收協(xié)定中，與企業(yè)對外直接投資關(guān)系較為緊密的條款主要有：常設機構(gòu)認定條款、約定三類消極投資所得（股息、利息和特許權(quán)使用費）預提稅最高限定稅率的條款和消除雙重征稅的條款。這些條款將影響“走出去”企業(yè)的投資規(guī)模、結(jié)構(gòu)和方式，對此進行比較分析，有利于了解雙邊稅收協(xié)定現(xiàn)狀并找出需要完善之處。
1.常設機構(gòu)的認定
（1）特殊類型常設機構(gòu)的界定
中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）的雙邊稅收協(xié)定中，除了對常設機構(gòu)的一般界定外，基于雙邊經(jīng)濟合作的特點，還對一些特殊類型的常設機構(gòu)進行了約定，主要包括工程型常設機構(gòu)、勞務型常設機構(gòu)、資源開采型常設機構(gòu)三類。由表1可見，所有的雙邊稅收協(xié)定均對工程型常設機構(gòu)進行了界定，而超過半數(shù)的雙邊稅收協(xié)定同時界定了工程型常設機構(gòu)和勞務型常設機構(gòu)。
（2）時間標準
中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）的雙邊稅收協(xié)定均規(guī)定了認定常設機構(gòu)的時間標準，其中6個月和12個月居多。分類型看，工程型、勞務型常設機構(gòu)的認定標準大多在6～12個月之間，但有5個協(xié)定的時間標準為18個月（與俄羅斯、白俄羅斯、烏克蘭、蒙古國和蘇丹（僅工程型）簽訂的協(xié)定），還有1個協(xié)定的時間標準長達24個月（與阿聯(lián)酋簽訂的協(xié)定）；資源型常設機構(gòu)的認定標準大都在6個月及以下，只有4個稅收協(xié)定（與哈薩克斯坦、吉爾吉斯斯坦、克羅地亞和牙買加簽訂的協(xié)定）選擇了12個月的標準，說明比較側(cè)重保護資源所在國的利益。
2.消極投資所得預提稅限定稅率的約定
消極投資所得主要包括股息所得、利息所得和特許權(quán)使用費所得。預提稅稅率一般有單一稅率、兩檔稅率和三檔稅率三種形式。由表2可見，中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）簽訂的雙邊稅收協(xié)定中關(guān)于消極投資所得預提稅稅率的約定，多數(shù)采用單一稅率，少數(shù)采用兩檔稅率，與格魯吉亞的雙邊稅收協(xié)定對股息預提稅約定采用三檔稅率。
3.消除雙重征稅的條款
消除對跨國所得重復征稅是雙邊稅收協(xié)定要解決的重要問題。中國采用限額抵免法，締約對方國有的采用抵免法，有的采用免稅法。中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，40個協(xié)定規(guī)定在持股≥10%的條件下股息預提稅可抵免，14個協(xié)定規(guī)定在持股≥20%的條件下股息預提稅可抵免，還有29個協(xié)定沒有對預提稅的抵免進行任何約定。另外，中國與28個國家（地區(qū)）簽訂的雙邊稅收協(xié)定中有稅收饒讓條款，其中6個協(xié)定約定采用單邊饒讓，且都是締約國對方實行饒讓（與盧森堡、新加坡、阿聯(lián)酋、科威特、匈牙利和伊朗6國簽訂的雙邊稅收協(xié)定）。
（三）雙邊稅收協(xié)定中稅收爭議解決的條款
跨境稅收爭議是否可以得到有效解決是影響企業(yè)對外投資決策的一個重要因素。中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）的雙邊稅收協(xié)定中，相互協(xié)商程序條款是解決跨境稅收爭議的主要條款，約定了稅收爭議產(chǎn)生時，企業(yè)、締約國雙方稅務主管當局應如何作為。該條款的基本內(nèi)容是：如產(chǎn)生跨境稅收爭議時，當事人在一定期限內(nèi)（一般為三年）可以向認定其為居民或國民的締約國稅務主管當局提出訴求；如果稅務主管當局認為合理，但單方面無法解決的，可以與締約國對方稅務主管當局進行相互協(xié)商，以解決稅收爭議問題。另外，在中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）的83個雙邊稅收協(xié)定中，有81個協(xié)定約定稅收爭議當事人向居民締約國提出訴求的期限為3年，只有與土耳其的協(xié)定約定的是1年；另外與羅馬尼亞和意大利兩國的舊版稅收協(xié)定中期限為2年，在2016年、2019年分別與兩國重簽時改成了3年。
二、中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）雙邊稅收協(xié)定領(lǐng)域存在的問題
（一）部分“一帶一路”國家（地區(qū)）尚未與中國簽訂雙邊稅收協(xié)定
截至2020年3月26日，已與中國簽訂雙邊稅收協(xié)定的國家（地區(qū)）達到107個，但在144個“一帶一路”國家（地區(qū)）中，仍然有60個國家（地區(qū)）尚未與中國簽訂雙邊稅收協(xié)定，包括部分與中國經(jīng)濟往來比較頻繁的國家（如緬甸和東帝汶）。沒有雙邊稅收協(xié)定，跨國企業(yè)可能面臨重復征稅問題，不利于企業(yè)投資經(jīng)濟發(fā)展；也可能出現(xiàn)雙重不征稅問題，使相關(guān)國家損失稅收收入。因此，為了推進“一帶一路”建設，稅收協(xié)定網(wǎng)絡還需要繼續(xù)擴大。
（二）部分雙邊稅收協(xié)定內(nèi)容不符合現(xiàn)階段中國對外發(fā)展戰(zhàn)略要求
在中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）簽署的84個雙邊稅收協(xié)定中，有44個首次簽署日期早于2000年，雖然與新加坡等6國重新修訂了稅收協(xié)定，但仍有38個2000年之前簽訂的稅收協(xié)定未修訂。2000年以后，隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，中國逐漸從資本輸入為主向資本輸入與輸出并重轉(zhuǎn)變。2018年中國對外直接投資流量1430.4億美元，略低于日本，成為世界第二大對外投資國；2018年末對外投資存量1.98萬億美元，僅次于美國和荷蘭，全球排第三位。在這樣的背景下，許多雙邊稅收協(xié)定已無法適應中國對外發(fā)展戰(zhàn)略的需要，也無法保障中國作為資本輸出國的稅收利益。
具體來說，隨著國家（地區(qū)）間經(jīng)濟交往深入發(fā)展，中國“走出去”企業(yè)的業(yè)務類型越來越多，而中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）的雙邊稅收協(xié)定中，對認定常設機構(gòu)的約定內(nèi)容不足。在認定常設機構(gòu)類型方面，除了已有的工程型常設機構(gòu)、勞務型常設機構(gòu)和資源型常設機構(gòu)等類型外，還需要進一步拓展；在認定常設機構(gòu)的時間標準方面，太短的時間內(nèi)（如6個月及以下）即構(gòu)成東道國常設機構(gòu)，不利于維護中國的稅收利益。在三類消極所得預提稅最高限定稅率方面，大多數(shù)的雙邊稅收協(xié)定約定了單一稅率形式，不利于在對外直接投資蓬勃發(fā)展中體現(xiàn)國家的宏觀調(diào)控意圖。在消除雙重征稅方面，大部分雙邊稅收協(xié)定只約定預提稅可限額抵免，并對股息預提稅的抵免提出了限制條件，少部分約定有稅收饒讓的內(nèi)容，這些對于消除雙重征稅的效果不夠理想，不利于中國“走出去”企業(yè)的稅收負擔。
（三）稅收爭議解決措施不夠完善
“走出去”企業(yè)經(jīng)常會在常設機構(gòu)認定、所得來源或性質(zhì)的判斷等方面遇到爭議，當前中國企業(yè)能用到的主要方法是國家間相互協(xié)商（李巖峰，2018）。然而，中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）的雙邊稅收協(xié)定，關(guān)于相互協(xié)商的條款只是對企業(yè)應在多長時間內(nèi)向其居民國稅務主管當局提出訴求、雙方稅務主管當局如何協(xié)商作了程序性的規(guī)定，并未對協(xié)商的具體流程和時間節(jié)點進行界定，容易使雙方稅務主管當局在焦點問題上陷入“馬拉松式”談判；加上大量爭議案件案情復雜，各國為維護本國利益不輕易讓步，從而導致相互協(xié)商耗時長，結(jié)案率低（國家稅務總局無錫市稅務局課題組，2018）。個別雙邊稅收協(xié)定中，企業(yè)提出爭議解決訴求的期限過短,給“走出去”企業(yè)增加了難度，不利于企業(yè)利益的保護，也不利于對外投資企業(yè)間稅收公平的實現(xiàn)。
三、政策建議
（一）加快雙邊稅收協(xié)定談簽步伐
應盡快同尚未與中國簽訂稅收協(xié)定的60個“一帶一路”國家（地區(qū)）開展協(xié)定談簽工作，在稅收方面為共建“一帶一路”掃除障礙。雖然雙邊稅收協(xié)定不是決定兩國經(jīng)濟交往的先行因素，但國與國之間的經(jīng)濟交換、經(jīng)濟發(fā)展和對外投資狀況具有外溢作用，是保障“一帶一路”倡議整體目標實現(xiàn)的重要因素；稅后利潤率的高低是影響跨國企業(yè)投資的重要因素，稅收合規(guī)程度也決定著一國企業(yè)對外投資稅務風險的水平。因此，在未與中國簽訂雙邊稅收協(xié)定的國家（地區(qū)）中，建議按標準選擇優(yōu)先談簽的對象，制定時間表，加快完善“一帶一路”稅收協(xié)定網(wǎng)絡。
（二）盡早修訂不合時宜的條款
系統(tǒng)梳理中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）的雙邊稅收協(xié)定，對不適應中國經(jīng)濟發(fā)展新階段和不利于“一帶一路”倡議實施的條款，考慮與對方國重新談判修訂。一是隨著“一帶一路”建設的推進，對外投資將從工程類投資擴大到勞務提供、資源開采等領(lǐng)域，可以在未來的協(xié)定簽訂和修訂過程中加入更多特殊類型的常設機構(gòu)類型的認定標準，同時盡量延長常設機構(gòu)的時間標準，以維護企業(yè)“走出去”過程中我國的稅收權(quán)益。二是建議在更多的協(xié)定中采用多檔形式的消極所得預提稅稅率，對企業(yè)從“一帶一路”國家（地區(qū)）匯回的持股比例較高、持股時間較長的股息，特定金融機構(gòu)的利息，工業(yè)、商業(yè)和科學設備等方面的特許權(quán)使用費，給予更優(yōu)惠的稅收待遇。通過與締約國對方協(xié)商降低股息、利息和特許權(quán)使用費所得的預提稅稅率（趙書博，2018），可以促進資本在國家間的雙向流動。三是建議協(xié)定中增補或完善三類消極所得匯回的預提稅可抵免條款、企業(yè)對外直接投資的稅收饒讓條款，切實降低“走出去”企業(yè)稅收負擔。
（三）完善相互協(xié)商條款
修改現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商條款，明確協(xié)商的流程和時限。明確的流程可以讓協(xié)商各方有章法可循，明確的時限可以給雙方協(xié)商解決爭議以一定時間壓力；同時允許企業(yè)參與協(xié)商過程，對相關(guān)問題進行解釋、說明，從而縮短相互協(xié)商時長，提高結(jié)案率。延長所有中國與“一帶一路”國家（地區(qū)）雙邊稅收協(xié)定中的爭議訴求提出期限至3年。稅收爭議訴求提出期限過短，對“走出去”企業(yè)在稅收政策了解、稅務管理和風險應對等方面提出了更大的挑戰(zhàn)。鑒于跨境投資涉及稅收事務的復雜性，企業(yè)“走出去”過程中可能面臨的種種不確定性，有必要在未來修訂或重簽稅收協(xié)定時，把企業(yè)的爭議訴求期限延長到3年，為所有跨境投資企業(yè)提供一個更寬松、更公平的稅收環(huán)境。
作者單位：中國社會科學院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院 / 重慶工商大學財政金融學院
