“一帶一路”倡議高質量發展階段 “走出去”企業稅收爭議解決機制的借鑒研究

作者：劉誠宏  王坤  作者單位：國家稅務總局天津市稅務局

一、“走出去”企業稅收爭議解決的現狀和存在的問題

（一）現行機制

現有的國際稅收爭議解決機制主要有相互協商程序和稅收仲裁。相互協商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）是締約國之間相互協商稅收問題所應遵循的規范化程序，是一種解決國際稅務爭議的國際法程序，允許來自締約國政府的授權代表通過相互協商致力于解決締約國之間、締約國與跨國納稅人之間的國際稅務爭議。這是目前我國解決“走出去”企業稅收爭議的主要機制。國際稅務爭議解決機制還包括預約定價安排（Advance Pricing Arrangement， APA）。

（二）“走出去”企業稅收爭議解決機制存在的問題

1.缺乏信息披露法定激勵機制

多數時候稅收爭議涉及的案情比較復雜，納稅人不能對案件事實進行全面的披露匯報，稅務機關無法及時、準確獲取企業涉稅訴求，影響 MAP 談判的高效和公平，使這一重要制度安排難以顯現價值。

2.缺乏專門組織機構，導致對“走出去”企業的權益保障措施執行不足

受目前我國國際稅收管理機構層級、人員配置及水平的限制，稅收協定MAP的執行效率有待提高。往往是已經受理的申請不能及時啟動，解決稅收爭議的時間成本和經營成本都較高，不可能為 MAP建立一個專門的團隊、高度復雜的案件被分配給缺乏經驗的工作人員等情況都會導致案件的積壓。

（三）MAP 本身的局限性

一是對在2年期限內未能解決的爭議沒有提出具體有效的解決措施。在實踐工作中，往往由于案情復雜、證據難以獲取或延遲獲取等原因導致某項具體爭議無法在2年的期限內解決。二是納稅人舉證困難。提起MAP 情形，可以在其認為“不符合稅收協定規定”的稅收被征收或被通知之前提起，但納稅人必須確認“締約國一方或雙方的措施”將會導致“不符合稅收協定” 的征稅，也就是說在提交 MAP 請求時，納稅人負有舉證責任。在實踐中，這方面的證據往往由稅務機關掌控，納稅人難以獲得，尤其是在一些政務相對不公開的國家，這種境況更加明顯。

（四）“一帶一路”沿線國家的雙邊稅收協定問題

從我國雙邊稅收協定簽訂的時間來看，大部分稅收協定締結于20世紀80、90年代，多屬于傳統互惠原則基礎上的稅收協定，我國在稅收協定談簽中的主導地位不明顯，與我國不斷上升的國際地位不相稱，與近年來國際稅收協定呈現的區域性多邊化、最惠國待遇條款和國際稅收爭議仲裁條款的引入等趨勢也不相適宜。

二、有關稅收爭議解決的國際借鑒

（一）發達國家和“一帶一路”沿線主要國家的稅收相互協商機制比較

1.法國。法國締結的所有稅收協定都載有關于MAP 的條款。MAP和法院訴訟可以同時進行。法國與MAP 有關的規則傾向于向有利于納稅人的方向發展，在過去幾年中只有少數的 MAP 請求遭到法國稅務主管當局的拒絕，法國稅務機關往往會同意達成和解，結束稅收爭議。在稅務仲裁程序方面，法國曾只有7個稅收協定包括仲裁條款，但目前出現一種積極的趨勢， 法國承諾通過實施有強制性和約束力的仲裁，解決MAP難以解決的爭端。法國對常設機構有具體的稅務裁決。根據法國與母公司居住國簽訂的雙邊稅收協定，外國公司可以要求法國稅務當局做出裁決，說明其在法國的商業活動是否構成常設機構。法國還提倡防止雙重征稅，其稅務程序守則中包括單邊和雙邊APA程序。自2013年以來，法國MAP和APA 協議的審查委托給一個單獨的特別團隊，該團隊由10名經驗豐富的稅務和轉讓定價專家組成。

2.俄羅斯。目前,俄羅斯主要使用MAP與其他國家稅務主管當局就稅收協定解釋達成協議 , 而納稅人很少使用MAP解決其雙重征稅問題，國內法也沒有MAP適用的規范。俄羅斯稅收協定一般不包含仲裁條款， 只有俄羅斯與荷蘭簽署的稅收協定中的MAP條款包含仲裁條款。在歐洲國家，稅收事先裁定被廣泛用于澄清和確認大型或復雜商業交易所涉及的特定稅收問題，但將稅收裁定的概念引入俄羅斯稅法仍在議程上。俄羅斯立法規定了解決稅收爭端的一般機制，納稅人不同意稅務機關的決定（通常是稅務審計的結果 )，必須將爭議解決作為訴訟程序的最后階段；在進行這一階段之前，他們必須向上級稅務當局提出申訴 , 對稅務當局在行政程序中的調查結果進行審查。這一規則減少了法院爭端的數量，但俄羅斯商業法院每年仍有大量的稅務案件和其他案件需要審理。稅務機關與納稅人之間的和解協議不被禁止, 可以在法院訴訟的任何階段完成。如果所有解決稅務糾紛的手段都已用盡， 納稅人也可以考慮向憲法法院申請上訴，但只有在有合理理由認為此案涉及憲法問題時才會這樣做。實際上，納稅人向憲法法院申請解決稅務糾紛，憲法法院經常采取給出多種方案供當事方選擇的做法。由于俄羅斯政府特別重視國際稅收標準，目前其正在積極討論稅收裁定和其他稅務爭議解決方法的引入。

（二）稅收事先裁定借鑒

新西蘭是較早確定稅收事先裁定制度的西方國家。其稅收事先裁定細分為私人裁定、產品裁定、有效性裁定和公共裁定四類，這四類裁定共同構成一個有機體系，發揮不同功能。新西蘭裁定機構管理模式以及分工協作流程更加專業，采用稅務機關主導的行政模式，具體由新西蘭稅務局下設的首席稅務顧問辦公室和納稅服務部門負責處理。同時，新西蘭事先裁定設有預先會議制度，可為納稅人提高申請效率，降低成本。細分的裁定類別加之合適的裁定模式，確保了新西蘭稅收事先裁定用時短、效率高。

（三）國際稅務仲裁

由于國際稅法中的仲裁構成“準司法方式”，因此可以說在爭議解決方法中具有特殊地位。根據司法程序，常設機構根據既有的程序規則解決爭端，仲裁員是臨時提名的。由于仲裁將強制性解決辦法與高度的程序性、靈活性結合起來，使其能夠根據每個特定爭議的需要量身定制，長期以來一直被視為國內法院爭議解決的真正替代方案。在過去幾年中，加入仲裁條款的協定數量大幅增加，大約在 150 個，但是其數量僅僅是目前全球所有避免雙重征稅協定總數量的一小部分。另外，某些國家也有使用強制性仲裁條款解決稅收爭端的經驗，如美國與加拿大、比利時、法國和德國等 4 個國家簽署的雙邊稅收協定中就包含這些規定。OECD 稅收協定范本第 25 條第（5）款的仲裁條款于2008 年引入，目的是為主管當局在案件初次提出后2 年內未能達成協議時提供解決辦法，并解決越來越多由于跨境貿易增加而引發的復雜爭端。OECD/G20 在BEPS 第 14 項行動計劃中提出各國應積極在 MAP 中引入仲裁條款，以提高稅收爭議解決的效率。2011 年，聯合國稅收協定范本將仲裁條款引入第 25B（5）條，為3 年內未能達成協議的稅收爭端提供解決方法。

三、促進適應“一帶一路”倡議高質量發展階段稅收爭議解決機制的思路及建議

（一）在法律和機制層面完善稅收相互協商制度

一是《稅收征管法》應賦予稅務機關必要的稅收爭議事項裁定權限，明確事先裁定的法律地位。我國稅收事先裁定目前還沒有完善的制度，僅在大企業稅收管理中有所嘗試。事先裁定制度的最大價值是能夠提供稅法適用的確定性，在這方面企業有著廣泛的客觀需求。國際稅收爭議事項往往關系到企業切身利益，涉稅金額較大，數量增長較快，應由國家稅務總局作出裁決。

二是向與我國經濟交往活動比較多的國家派駐稅務參贊。截至2018 年上半年，我國已在 17個國家派出駐外稅務官，1與當地主管稅務當局建立起互信與交流的渠道，保護“走出去”企業在當地投資經營的合法權益，負責稅收信息的收集和稅務問題的處理，統一協調我國企業境外投資涉稅事宜，降低“走出去” 企業的稅收成本。

三是在稅收法律和相關的制度設計上規定“走出去”企業遇到境外稅收爭議及時報告，賦予必要的激勵機制，鼓勵更多的企業主動披露稅收爭議的具體事項和背景。這樣有利于稅務機關獲取更多的有效信息， 及時化解企業稅務風險，加快“走出去”步伐。

四是與商務部、貿促會等機構溝通 , 探討參照國際投資協議下對于東道國間接稅征收的爭端解決機制，研究將仲裁制度引入國際稅收爭端解決機制的可行性等。

（二）建立專門跨境稅收爭議解決機構

為提高解決稅收爭議事項的效率，建議在國家稅務總局層面成立跨境稅收爭議解決委員會（或“一帶一路”稅收爭議解決中心），一旦“走出去”企業遇到稅收爭議需要裁決或尋求國家稅務總局支援的，可以由這個專門委員會在法律框架下統籌處理。同時，進一步健全國家稅務總局與省市稅務部門三級聯動的“一帶一路”稅收協作交流機制，制定跨境貿易和投資稅收爭端解決流程及規則。特別是省級稅務部門應在稅收救濟過程中發揮重要作用，形成上下通達、多部門協同的稅收救濟渠道，通過“一帶一路”區域稅收爭端解決機制保護企業的合法稅收權益。

（三）不斷健全和完善多層次的稅收協定框架

加快與“一帶一路”沿線國家談簽稅收協定的進程， 對于早年簽署的稅收協定也要積極推動修訂，進一步降低“走出去”企業在東道國的稅收負擔。進一步看，如果能夠談簽多邊形式的稅收協定，將對完善我國稅收協定框架、促進“一帶一路”稅收協調發揮重要作用。

（四）推動形成常態化、持續化和多層次稅收合作機制

一是定期舉辦的稅收合作會議應發揮高層對話的指引作用，涵蓋對各國稅收政策、征管能力和爭議解決效率等方面的審視和觀察，通過平等對話達成共識。同時，加強國家間稅收協調，鼓勵、引導“一帶一路”沿線國家規范各國國內稅制，將有助于消除稅收障礙。二是針對海外投資者遭遇稅收歧視、產生稅收爭議概率有所上升的問題，各國應聯合建立更為高效的國際稅收爭議解決機制，探索構建“國家—企業—國家” 三方參與的直接對話磋商機制，減少和消除爭議信息層層傳遞、磋商申請層層遞交帶來的效率較低的弊端。三是積極參與制定國際稅收協調機制，提升國際稅收話語權，以制度安排引導形成博弈的中心力量。

（五）稅務機關有針對性地加強宣傳和服務

一是加大MAP的宣傳力度，開通稅務糾紛受理專門通道，鼓勵“走出去”企業主動提請啟動稅收協商程序，縮短雙邊稅收協商的時間，適當公開典型協商案件，便于“走出去”企業在東道國遇到類似稅收爭議時可以借鑒。二是持續完善和加強對東道國稅收法制的宣傳。如稅率、稅收征管制度、稅收優惠政策、稅收環境的變化等，特別是這些政策變化對我國“走出去”企業可能產生的影響。同時，充分利用國別稅收信息研究成果，為“走出去”企業提供風險預警。三是進一步優化辦稅流程，及時為“走出去”企業開具居民身份證明，幫助“走出去”企業在境外投資及時享受我國與締約國稅收協定待遇相關條款的稅收優惠。

參考文獻：

[1]   韓德培. 國際私法新論 [M]. 湖北 ：武漢大學出版社，2003.

[2]   IBFD.International Arbitration in Tax Matters.Michael Lang Jeffrey Owens，JasminKollmann，Laura Turcan.

（責任編輯：高仲芳）