周懷世：推行稅收風險管理　促進納稅遵從

信息管理是稅收征管工作的基礎。加強境外稅收管理和服務，離不開廣覆蓋、高效率的境外稅收信息收集、傳遞和利用制度。居民企業境外所得信息是構成境外稅收信息的直接來源和主要內容。改進居民企業境外所得信息報告制度成為構建境外稅收管理和服務體系的基礎和切入點。國家稅務總局于2014年6月30日發布了《國家稅務總局關于居民企業報告境外投資和所得信息有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第38號，以下簡稱公告）。這顯示出我國改進居民企業境外所得信息報告制度的工作已經啟動。公告的總體目標可以概括為：面向所有取得境外所得的居民企業，以促進稅收遵從和加強稅收風險管理為導向，對不同稅收風險的納稅人設置不同的信息需求，采取不同的信息收集手段，兼顧減輕納稅人負擔和監控稅收風險的需要。圍繞這一總體目標，本文就公告主要內容分析如下：

一、以居民企業境外稅收風險管理為導向

從理論和現實看，目前主要存在兩種類型的居民企業境外稅收風險：一是“走出去”企業有意隱瞞或編造境外投資和所得信息，少報、漏報境外所得而產生的稅收流失，即以隱瞞境外所得為特征的有意偷逃稅行為；二是“走出去”企業有意或無意忽視中國稅法規定，在沒有隱瞞或編造境外投資和所得信息的前提下，錯誤適用稅法規定或未按中國稅法規定計算申報境外所得而產生的稅收流失，即以減少中國稅收為后果的有意避稅或無意漏稅行為。從我國境外投資特點看，由于我國還存在外匯管制等限制資金跨國流動的經濟制度，“走出去”企業多從事資源開采、承包工程和提供勞務等積極性營業活動，通常都會在境外負擔較高的稅收，在外國稅收抵免制下，這些境外所得往往無需繳納中國稅收，因此并不存在故意隱瞞境外所得稅收的驅動；相反，將境內所得轉化為境外所得，有意抬高境外所得，套取境外稅收抵免利益，常常成為企業避稅籌劃的手段或目標。因此，在企業會計核算正常和稅收遵從制度完善的環境下，后一種類型的境外稅收風險存在一個有別于類似境內稅收風險的重要特征，即多計境外所得，損害境內稅源。

一些案例顯示，上述兩種境外稅收風險均已現實存在，造成居民企業境外所得稅收狀況不盡理想，但從國際經驗和我國企業制度改革發展的實際情況看，“走出去”的主體是大型企業，而許多大型企業（特別是上市公司）的內控制度和外部監督制度都在不斷完善，有意編造境外虛假會計信息的現象不會在這些企業普遍存在，再考慮到現行有關出境交易稅收規定還比較籠統，缺乏可操作性規則的指引，稅務機關管理和服務不到位，沒有形成便于和引導納稅遵從的制度環境等因素，因此后一種風險為境外稅收的主要風險。

應對兩種境外稅收風險的方法也應該有所不同：應對前一種風險的手段不能依賴于普遍提高納稅人申報負擔，而應該更多地倚重于開發第三方信息和加大稅收稽核力度；境外所得自行申報等基本制度還應該針對后一種風險，主要定位于解決有意避稅或無意漏稅問題。

二、基于境外稅收風險的分類管理

從目前“走出去”企業的情況來看，除了一部分大型國有和民營企業外，還有很多中型、小型民營企業，而企業“走出去”除了開拓市場、經濟政策等原因外，也有很大一部分是以稅收、外匯管制籌劃為重要目的的?！白叱鋈ァ逼髽I確實存在較大的遵從度差異，境外所得信息報告制度應該全面覆蓋遵從度不同的各類納稅人。但對于遵從度不同的納稅人是否適用同樣的信息要求？采取同樣的信息收集手段？傳統思維和理念通常是按照遵從度較低納稅人的情況設定普遍適用的信息需求，這種做法盡管能夠簡化和統一規則，但普遍性加詳盡信息要求模式不適應境外所得特殊復雜管理環境需要，應該轉而開拓分類管理方法。具體來說，可以分為以下三類情況：

第一，對于遵從度較高,又沒有特別稅收風險的企業，由于其會計核算健全，可主要通過規范和優化申報規則，更多地從服務角度引導遵從，努力減少強制性和普遍性具體信息需求。各界普遍反映現有境外所得申報表格不能滿足征納雙方實際需要，特別是一些“走出去”企業反應：境外所得稅收政策環節多，包括境外所得確認，差異調整、可抵免外國稅額認定，抵免限額計算和可抵免外國稅額余額跨年結轉等多個環節；計算復雜，包括直接抵免、間接抵免和饒讓抵免以及幾種簡易辦法均涉及所得額、抵免額和應納稅額間的復雜搭配計算，且可能多種方法同時并存，準確操作執行難度大?！白叱鋈ァ逼髽I呼吁增加和細化境外所得申報表格，更好地發揮指引正確申報的作用，提高執行境外所得相關稅收規定的確定性和統一性。細化境外所得申報和稅款計算優化表格結構，需要與居民企業境內所得申報相互銜接，融為一體，盡管這部分內容沒有在公告中直接體現，但有望納入即將推出的企業所得稅整體申報體系優化調整的范圍。

第二，對于存在特別稅收風險的企業，則需要增加一些強制性具體信息需要，保障稅務機關的監控，同時也可以對納稅人起到警示作用。結合現行境外所得稅規定和當前國際稅收形勢以及國際經驗，居民企業通過向境外控股企業轉移或囤積利潤規避本國稅收的避稅方式比較常見，一些案例和跡象也顯示該避稅行為已經蔓延至我國境內。盡管我國企業所得稅法第四十五條針對這種避稅行為列有明確的反制措施，但目前尚未發生相關執行案例，為實施該項規定專門設置的《對外投資情況表》（《國家稅務總局關于印發〈中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表〉的通知》（國稅發〔2008〕114號）所附）幾乎無人填報，此項規定基本處于睡眠狀態，成為境外所得稅收不遵從高風險地帶，因此需要改進信息報告規則，明確納稅人義務和責任，為加大受控外國企業稅收規則執行力度做好準備。公告第一條和第二條分別設置了《居民企業參股外國企業信息報告表》和《受控外國企業信息報告表》，并要求居民企業在季度預繳申報和年度申報時分別填報。值得注意的是，盡管兩表主要針對實施受控外國企業規則的需要，但《居民企業參股外國企業信息報告表》有關信息還可以用于監控外國稅收抵免規則的執行，可以與企業享受的稅收待遇相關聯，有助于提高企業遵從意愿。此外，由居民企業投資的境外企業在境外的經營活動一般不受中國法律管轄，無須面向境內發布或報送相關內部經營或財務會計信息，這是區別于境內企業或境內經營活動的重要基礎性制度差異，而這些信息對于準確執行國內稅收規定又是必不可少的，公告參照一些國際做法，對于符合條件的外國企業（公告限于納入間接抵免范圍的外國企業和受控外國企業），要求居民企業向稅務機關按年報送這些外國企業的財務會計報表，并明確應該報送的財務會計報表需按照中國會計制度編報，而且按照公告第四條規定，居民企業不得以限制提供相關信息的境外法律規定、商業合同或協議為由，拒絕或延期報送這些財務會計信息。

第三，對于遵從度較低的企業，則需要通過指定報告手段，在普遍性要求之外提出更為詳盡和具體的信息需求，以更有針對性地監控風險。公告第三條特意明確稅務機關在稅務評估和檢查時可以要求居民企業提供與境外所得相關的其他信息。該項規定看上去容易造成執法權限過度，但實際上如果企業已按照其他規定及時、準確、完整報告相關信息，則不需要再要求其報送其他資料，至于企業未按規定報送的，可以依法追究法律責任。筆者認為，本項規定是分類管理的歸總和核心。傳統的稅收信息管理理念習慣于依靠普遍信息，其實普遍信息要求有無法克服的自身缺陷，普遍信息設計的過高或過寬，企業難于遵從而不能執行；普遍信息設計的過低或過窄，又不能有效監控風險。如果過多依靠普遍信息管理稅收，普遍信息要求勢必會越來越高且多有重復，導致企業遵從度低、管理低效、執法不統一等諸多問題。境外稅收管理涉及境外復雜多樣且多變的經營和法律環境，通過統一設置普遍信息要求全面監控稅收風險，既不可能，也無必要，普遍信息要求只能定位于較普遍的稅收風險或稅收風險的關鍵環節，境外稅收風險控制需要更多地依賴本條規定下的特定信息要求。此外，普遍信息要求下反映的稅收風險也需要特定信息要求手段查實或排除，兩者在有效的稅收風險管理中不可或缺。

三、對納稅人負擔的影響

在分類管理的理念下公告推出的幾項措施，盡管對不同的納稅人會產生不同的影響，但總體來看，有利于減輕納稅人負擔，體現在以下四個方面：

第一，以《中國居民企業參股外國企業信息報告表》和《受控外國企業信息報告表》替代現有的《對外投資報告表》，由所有對外投資全部報告，改為僅限股份達到10%以上的對外投資需要報告，顯著減少了需要報告的情形。

第二，公告在明確稅務機關保有指定納稅人報告與納稅相關的必要信息的同時，也規定稅務機關行使這一權力限于稅務檢查（包括納稅評估、稅務審計及特別納稅調整調查等）情形，有利于減少稅務機關濫用職權，任意索取不必要信息的現象。

第三，公告明確稅務機關有為納稅人報告境外所得信息提供方便和服務，及時受理報告，并負有保密責任，有利于減少無故不受理報告等任意刁難納稅人的現象和納稅人履行報告的后顧之憂。

第四，考慮到境外所得信息報告的特殊性和復雜性，納稅人可能存在特別的報告困難，公告明確可以按照《稅收征管法》規定延期申報，但為使中國稅務機關獲取信息的能力免受外國法律的不合理影響，公告也同時明確，納稅人不得僅以外國法律限制報告為由延期申報。作為推行稅收風險管理和促進納稅遵從的一次嘗試，公告的推出具有制度層面上的探索創新意義，但公告的目標和初衷不可能通過公告發布一蹴而就，使公告措施取得成效需要后續跟進措施及時到位，包括居民企業所得稅申報體系中有關境外所得內容的優化、識別境外所得稅收風險和評定境外所得稅收信譽等級的標準和方法、境外所得稅收管理職責劃分和專業化管理隊伍培養等。

（作者：周懷世  作者單位：國家稅務總局國際稅務司）